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Situación actual de las rectificativas en menos en materia impositiva y previsional

Dra. C.P. Natalia Ponzo

La presente colaboración tiene como objetivo determinar en qué casos es procedente una rectificativa en menos en materia impositiva y previsional, debido a que en la práctica a menudo se presentan situaciones en las cuales resulta necesario definir si una rectificativa en menos tiene efectos en forma automática o si requiere de una verificación administrativa previa por parte del Fisco Nacional, o en su caso repetir el impuesto abonado de más.

Recordemos que la Ley 27.430 (BO 29/12/2017), incorpora el concepto de error material al artículo 13 de la Ley de Procedimiento Tributario como otra excepción para rectificar en menos una declaración jurada, la cual tendrá efectos inmediatos siempre que la misma se presentara dentro del plazo de 5 días del vencimiento general de y en la medida que la diferencia no excediera el 5% de la base imponible de la declaración jurada original. Caso contrario, es decir, si no se cumpliera con alguno de tales requisitos, se requerirá que el contribuyente efectúe una presentación ante su dependencia a efectos que se valide dicha rectificativa en menos.

Con esta nueva modificación, nos encontramos con la posibilidad de rectificar en menos no sólo cuando se trate errores de cálculo, sino que ahora también cuando la misma tenga su origen en errores materiales, por lo que resulta necesario definir tales conceptos.

Definición de error de cálculo y error material o conceptual:

Ante todo, el texto legal no define que se considera error de cálculo y error material, de modo que debemos recurrir a los antecedentes administrativos y judiciales, para definir el alcance de ambos conceptos a los efectos de formular la correcta aplicación del artículo 13 de la Ley 11.683.

Así, las distintas áreas de asesoramiento Legal y Técnico de la AFIP, han intentado precisar los alcances y efectos jurídicos del concepto de “errores de cálculo”, en miras de unificar los criterios a adoptar dada la falta de reglamentación del mismo. De acuerdo a tales antecedentes, podemos decir que por error de cálculo debe entenderse aquellos que surja de:

- El error que se incurre al realizar las operaciones aritméticas necesarias para cubrir la declaración jurada. (Dictamen (DAL) 14/1993 del 26/05/1993)

- El error que pudiera producirse al tomar los datos numéricos que sirven de base para la determinación del impuesto. Dictamen (DAL) 14/1993 del 26/05/1993

- El error en la aplicación de una alícuota o de un coeficiente de actualización.  (Dictamen (DAL) 14/1993 del 26/05/1993)

- El error en el incorrecto encasillamiento de una cifra, por ejemplo, en una columna equivocada en el propio cuerpo de la declaración jurada. (Dictamen (DAL) 14/1993 del 26/05/1993)

- El error que surja de la comparación con la letra de la ley, como por ejemplo los casos donde se consignan alícuotas o porcentajes distintos a los dispuestos por las leyes vigentes. Dictamen (DAL) 23/1993 del 14/07/1993

- El error de cálculo en ningún caso debe permitir inferir que el mismo ha sido provocado en forma intencional. Dictamen (DAL) 14/1993 del 26/05/1993

- En todos los casos el error debe surgir de una simple y clara verificación. Dictamen (DAL) 23/1993 del 14/07/1993

Si se tratara de errores no comprendidos en la descripción indicada en el párrafo anterior, tales como interpretaciones disímiles, equivocación en los papeles de trabajo u otros vicios conceptuales, se tratarían entonces de errores materiales y de no cumplirse con los limites cuantitativo y de carácter temporal que expresa el artículo 13, la rectificación de la declaración jurada no surtirá efectos en forma inmediata y consecuentemente deberá iniciar una actuación administrativa para su validación, o en su caso iniciar un recurso de repetición previsto en el artículo 81 de la Ley 11.683.

Casos que se presentan en la práctica:

• Crédito fiscal en IVA de una factura que corresponde a un mes, pero se recibe en el siguiente: 

Cabe tener en cuenta que el crédito fiscal de una factura no computado en una DDJJ de IVA por haberla recibido extemporáneamente, se puede computar en el mes de su recepción, y por lo tanto, no es necesario efectuar una rectificativa en menos a efectos de evitar la vía recursiva del artículo 81.

Si bien, el artículo 12 de la ley del IVA considera como crédito fiscal el gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se les hubiera facturado por compras, locaciones o prestaciones de servicios y por lo tanto de dicho artículo surge claramente que los créditos fiscales deben incidir en las liquidaciones del período fiscal en el que fueron facturados, debemos tener en cuenta el Dictamen (DAT) 32/96 que estableció que el cómputo diferido del impuesto facturado por compras, prestaciones y demás adquisiciones, como también el recaído en notas de débito, no trae consigo perjuicio fiscal sino que, por el contrario, implica un adelantamiento de la tributación.

• Por disminución del débito fiscal por el computo de una nota de crédito emitida a un cliente.

En estos casos, y siempre que no se cumplan con los límites antes mencionados, el fisco ha interpretado que estamos en presencia de error técnico –error de concepto- una disminución del débito fiscal y en consecuencia la única posibilidad del contribuyente para corregir la situación es la vía recursiva de repetición. (Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunión del 26/05/11).

• Impuesto a las Ganancias: Si la rectificativa aumenta el quebranto original sea por error de cálculo o material. 

No se trata de una rectificativa en menos cuando exista un incremento de quebrantos originariamente declarados, sin saldos de impuesto a ingresar y por lo tanto tendrá efectos en forma automática. Cabe señalar que para su impugnación por parte del Fisco debería seguir el procedimiento de determinación de oficio (Espacio Consultivo AFIP – CPCECABA de fecha 26/04/2018).

• Rectificativa de IVA por omisión de considerar el saldo a favor técnico del periodo anterior.

Se está generando así una rectificativa en menos porque se está modificando el impuesto determinado. En consecuencia, la única vía disponible es la de repetición del impuesto ingresado en exceso, siempre que no se cumpla el límite temporal y material que exige la norma. (Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunión del 26/05/11).

• Rectificativa por omisión de considerar el saldo de libre disponibilidad.

No se produce modificación de impuesto y por lo tanto su rectificativa es procedente aún cuando supere los límites previstos en la citada norma (Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Acta de la reunión del 26/05/11).

• Presentación de la DDJJ rectificativa antes del vencimiento general. ¿Encuadra en la exigencia del artículo 13?

El fisco indicó que la presentación de la declaración jurada rectificativa, aun antes del vencimiento general, deriva en la responsabilidad del declarante en los términos del artículo 13, pues es el acto de presentación y su contenido los que determinan esa responsabilidad. De manera que las limitaciones o exigencias para las rectificativas en menos también aplican respecto las declaraciones juradas anticipadas. (Espacio Consultivo AFIP – CPCECABA de fecha 26/04/2018).

Escenario en materia de Seguridad Social. 

A diferencia de lo que sucede en materia impositiva, en las declaraciones juradas rectificativas de aportes y contribuciones con destino a los distintos subsistemas de la seguridad social se debe seguir con el procedimiento que se establece en la Resolución General (AFIP) 3093/2011. 

1. Se deberá presentar una Multinota (Formulario 206) fundamentando las razones que dieron origen a las mismas y solicitando la convalidación de los saldos a favor. Con motivo de la emergencia sanitaria COVID-19, en carácter de excepción, se deberá hacer uso de la modalidad “Presentaciones digitales” establecido por Resolución General (AFIP) 4685/2020. 

2. Dicha nota se deberá presentar dentro de los doce meses posteriores al envío de la declaración jurada rectificativa en menos.

3. Se deberán acompañar las constancias documentales respaldatorias de los hechos alegados y ofrecer, en su caso, las restantes medidas probatorias que hagan a su derecho.

4. Las declaraciones juradas rectificativas en menos, producirán efectos una vez que AFIP convalide el saldo a favor del contribuyente que resulte de las mismas.

5. Si la declaración jurada rectificativa presentada se generó por un error en la carga de los datos al confeccionarse la original, el fisco convalidará el saldo a favor del empleador y acreditará el correspondiente crédito fiscal en el Sistema "Cuentas Tributarias.

6. En el supuesto que de las constancias aportadas surgiera que la declaración jurada rectificativa se generó por un motivo que no tuviera relación con un error en la carga de los datos, el fisco podrá disponer una fiscalización que será comunicada al contribuyente, en cuyo marco se requerirá al responsable toda la información que se considere necesaria a los efectos de la correcta determinación de las obligaciones.

Se interpreta que dicho trámite administrativo no sería necesario cuando estemos en presencia de una rectificativa en menos del Formulario 931 siempre que se cumpla con el límite temporal y material previsto en el artículo 13 de la Ley Nº 11.683 y en la medida que se trate de errores de cálculo o materiales.

Ello es así, toda vez que dicha disposición del artículo 13 resultaría de aplicación a los Recursos de la Seguridad Social en virtud de lo establecido por los artículos 21 y 22, respectivamente, del Decreto Nº 507, del 24/03/1993.