Portal de Información

Las transferencias de inmuebles en el Impuesto a las Ganancias

Dra. C.P. Natalia Ponzo

En una colaboración anterior se abordaron distintas situaciones de transferencias de inmuebles y su aplicación en el Impuesto Cedular. En esta ocasión, se pretende analizar cuando dichas operaciones sean realizadas por parte de sujetos empresas, habitualistas y los que obtienen las ganancias establecidas en el inc. f) del art. 53 de la ley del Impuesto a las Ganancias (loteos, edificación y venta bajo el régimen de propiedad horizontal y conjuntos inmobiliarios), siendo el objetivo del presente trabajo exponer la situación frente al gravamen de los citados sujetos luego de la reforma tributaria implementada por la ley 27.430.

Como se comentara en la colaboración anterior, dicha ley -publicada el 29/12/2017- incorporó, como un nuevo apartado dentro del art. 2 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, a los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre los mismos, cualquiera sea el sujeto que los obtenga. Asimismo, modifica el inc. k) del art. 48, incorporando taxativamente como renta de 2ª categoría a dichos resultados. En consecuencia, los inmuebles adquiridos por personas humanas a partir de la vigencia de la ley 27.430, cuando se enajenen estarán alcanzados por un impuesto cedular establecido en el capítulo II del título IV de la ley del gravamen.

Resulta necesario definir el tratamiento a dispensar en el impuesto, luego de la reforma, de los sujetos residentes enunciados en el primer párrafo. Es decir, si los resultados por venta de inmuebles situados en el país quedan encuadrados bajo la imposición global o si deben tributar el impuesto cedular. A continuación se describe el tratamiento y se realiza, a modo de repaso, una breve mención de los conceptos.

Sujetos empresas

Por aplicación de la teoría del balance, toda renta que se obtenga está comprendida dentro del impuesto a las ganancias (apartado 2 del art. 2 de la Ley). No cambia con la reforma, sigue estando gravada la utilidad de la venta del inmueble como renta de 3ra categoría.

Entran en este apartado los resultados obtenidos por personas humanas bajo la forma de empresa unipersonal por lo que resulta oportuno repasar el concepto de empresa.

A tal fin, se menciona antecedentes administrativos destacados que han precisado el alcance del término tributario de empresa o explotación unipersonal de acuerdo a las siguientes pautas:

“Organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla". (Dictamen DGI (DATJ) 7/1980 del 07/05/1980)

” Empresario es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas. No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafo, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo”. (Circular DGI 1080/1979 del 05/09/1979)

El decreto reglamentario dispone que los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre los mismos, obtenidos por las personas humanas y sucesiones indivisas que desarrollen su actividad en calidad de empresa unipersonal no quedan comprendidos en la imposición cedular. Así pues, estos sujetos –antes y después de la reforma mencionada- encuadran en la renta de tercera categoría a la alícuota progresiva. Cabe aclarar que lo anterior aplica en la medida que los inmuebles estén afectados a la explotación.

Loteos con fines de urbanización, edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado código.

Se trata de ganancias incluidas taxativamente en la tercera categoría (inciso f del art. 53 de la ley del gravamen), por lo tanto, no interesará la habitualidad y estarán siempre alcanzadas por el impuesto a las ganancias tributando el régimen general como ganancia de tercera categoría. Es decir, tienen el mismo tratamiento antes y después de la reforma.

Constituyen loteos con fines de urbanización aquellos en los que se verifique las siguientes condiciones: 

a) Que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a 50 lotes 

b) Que en el término de 2 años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de 50 lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas. 

En lo que concierne a la edificación bajo el régimen de propiedad horizontal, se encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción.

Habitualistas

Es de aplicación la teoría de la fuente, en virtud de la cual, deben determinarse los requisitos de periodicidad, permanencia de la fuente y su habilitación para que las utilidades de las personas humanas y las sucesiones indivisas queden alcanzadas por el impuesto a las ganancias (apartado 1 del art. 2 de la Ley).

A continuación se define el concepto “habitualidad”, para lo cual se recurre a clásicos antecedentes jurisprudenciales que han abordado el tema:

La Corte Suprema de Justicia afirmó que “… los términos “profesión habitual o comercio”, deben entenderse con el alcance de actividad regular del contribuyente con el propósito de obtener beneficio. Excluye de ordinario las operaciones aisladas, pero no es incompatible con la práctica de otra ocupación o negocio. Son indicios de profesión habitual o comercio, la continuidad de las operaciones, su importancia con relación al giro del contribuyente, el fin de lucro.

Tratándose de la compraventa de inmuebles, la continuidad a que se ha hecho referencia no necesita ser diaria. Basta la existencia de un número de operaciones adecuado para la eficacia de la especulación en tales bienes, que supone la posibilidad del transcurso de algún tiempo entre la compra y la enajenación”. (Causa Brave Rafael, CSJN, 15/10/1947)

En otro fallo, el tribunal fiscal expresa que "…la doctrina es conteste en considerar que dicha periodicidad puede ser efectiva o potencial. La primera contiene los siguientes caracteres: habitualidad o permanencia de la renta y frecuencia o repetición de las rentas, mientras que la segunda se puede definir como la posibilidad cierta que una renta no periódica, según los caracteres de la periodicidad efectiva, se convierta en periódica siempre que se verifiquen ciertos índices, tales como: la importancia de la renta y/o ingresos o costos vinculados a la operatoria con el giro económico del beneficiario, la frecuencia de las operaciones y el ánimo de lucro, es decir, la intención de obtener una utilidad con la actividad o bienes determinantes de la causa de la renta.

En la causa, las operaciones inmobiliarias realizadas fueron con ánimo de especular y con la expectativa de obtener un beneficio, situación que queda evidenciada con los márgenes de ganancias que surgen de los boletos de compraventa y de los contratos de cesión de derechos”. (Causa Spanier Alberto Gabriel y otro, TFN, Sala A, 11/12/2007)

En base a lo expuesto y por aplicación de la teoría de la fuente, en mi opinión considero que los resultados derivados de la enajenación de inmuebles por parte de personas humanas y sucesiones indivisas que reúnan los requisitos de habitualidad, y cuyo inmueble fue adquirido con posterioridad a la vigencia de la Ley 27.430 (01/01/2018), continúan alcanzados por la imposición global a la tasa progresiva contemplada en el art. 94 de la ley del gravamen.