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El criterio del Devengado exigible

Dra. C.P. Laura Silvina Orso

La Ley de Impuesto a las Ganancias, en su artículo 24 establece el criterio general de imputación de ganancias y gastos, previéndose también algunas consideraciones para casos particulares, entre las que encontramos el criterio del devengado-exigible.

Así la Ley dispone que si bien para los sujetos comprendidos en el artículo 53 (tercera categoría), se establece como principio rector para reconocer las ganancias, el devengado, en ciertos casos de ventas a plazo,  se admite la aplicación de un tratamiento diferencial, ligando el reconocimiento de la ganancia al momento en el que opere la exigibilidad de la misma.

Veremos entonces en qué casos resulta aplicable esta imputación especial, según lo habilita la Ley y su Decreto Reglamentario.

Así el artículo 65 de esta última norma, establece que la opción de imputación de las ganancias, al ejercicio en que opere su exigibilidad, podrá ejercerse, cuando sean originadas por las siguientes operaciones, según transcribimos a continuación:

“a) Venta de mercaderías realizada con plazos de financiación superiores a diez (10) meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerándose que este último se configura con la emisión de la factura o documento que cumpla igual finalidad.

b) Enajenación de bienes no comprendidos en el inciso a), cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en más de un (1) período fiscal.

c) Construcción de obras públicas cuyo plazo de ejecución abarque más de un (1) período fiscal y en las que el pago del servicio de construcción se inicie después de finalizadas las obras, en cuotas que se hagan exigibles en más de cinco (5) períodos fiscales.

El párrafo que antecede incluye aquellos casos en los que -no obstante las figuras jurídicas adoptadas en el respectivo contrato- corresponda concluir, de acuerdo con el principio de la realidad económica, que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construcción prestado directamente o a través de terceros.

Cuando dichas obras fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el país después de su finalización, el impuesto se determinará e ingresará de acuerdo con lo dispuesto en el Título V de la ley.

No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, en el caso de empresas residentes en países con los que la República Argentina ha celebrado convenios para evitar la doble imposición internacional y que, en virtud de estos, corresponde que tributen en el país por su ganancia real de fuente argentina originada en la construcción de las referidas obras, la imputación en función de la exigibilidad de las cuotas se mantendrá siempre que designen un mandatario en el país al que se le encomiende el cobro de las cuotas y la determinación e ingreso del impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales a los que resulten imputables, y que dicha designación sea aceptada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, después de evaluar la solvencia del mandatario y, si lo estimara necesario, de la constitución de las garantías que pudiera requerir.

En caso contrario, las empresas deberán imputar la totalidad de la ganancia obtenida al ejercicio fiscal en el que dejen de operar en el país y determinar e ingresar el impuesto correspondiente.

Facúltase al Organismo citado en el párrafo que antecede para dictar normas complementarias fijando los requisitos requeridos para evaluar la solvencia de los mandatarios y las garantías que puedan serle requeridas.

d) Subsidios otorgados por el Estado Nacional, cualquiera fuere su denominación, en el marco de programas de incentivos a la inversión, siempre que su exigibilidad se produzca en uno (1) o más períodos fiscales distintos al de su devengamiento.

A efectos de la imputación a que se refiere el párrafo precedente, la ganancia bruta devengada -incluyendo las actualizaciones y las diferencias de cambio- por las operaciones que este contempla se atribuirá proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas”

La normativa refiere a que en el caso de tratarse de operaciones del inciso a) - venta de mercaderías - la opción comprenderá a todas las operaciones que presenten dichas características y deberá mantenerse por 5  ejercicios anuales, excepto causa justificada que se invoque y sea autorizada por AFIP

En caso de que se produzca la sustitución, las ganancias aún no imputadas – por corresponder a cuotas no exigibles a la fecha de iniciación del ejercicio en que opere el cambio, deberán  imputarse a este.

Resulta entonces importante conocer la posibilidad que se otorga al contribuyente de diferir el pago del impuesto al ejercicio en que se tenga realmente la disponibilidad por haber percibido el ingreso.

Para terminar este breve análisis, acompañamos un caso práctico para apreciar la aplicación del método: