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Exposición o Presentación de Estados Contables (Primera parte)

Dr. C. P. Oscar López

Las Normas Contables Profesionales Argentinas (NCPA) vigentes (RT 8, 9, 11 y 24) , definen el contenido y forma de los Estados Contables. La RT 8 se refiere a los aspectos generales y aclara que “no contempla la exposición de aspectos específicos tratados en otras resoluciones técnicas” .

El alcance de las normas de las RT 8, 9, 11 y 24 es el siguiente:

• RT 8: todo tipo de ente (segunda parte, capítulo II, sección A).

• RT 9: Entes con objeto industrial, comercial o de servicios, excepto entidades financieras y de seguros  (segunda parte, capítulo II, sección A).

• RT 11: Entidades sin fines de lucro, siendo optativa “para los organismos autárquicos originados en los poderes de la administración estatal central”. No están alcanzados los estados contables de “sociedades cooperativas”. (segunda parte, capítulo II, sección A, párrafos segundo y tercero). Por lo tanto, las cooperativas deben aplicar las RT 8 y 9, adaptando (de ser necesario) la terminología que en ellas se emplean para describir los componentes de sus patrimonios (según la RT 24 ).

• RT 24: Entes cooperativos, excepto entes financieros (bancos y cajas de crédito) y de seguros. Las normas particulares para entes cooperativos complementan las normas generales de exposición (RT 8) y las normas particulares de exposición para entes comerciales, industriales y de servicios (RT 9).

La RT 8 indica que:

1. Los estados contables deben:

a. Expresarse en la moneda que establezca la sección 3.1 de la segunda parte de la RT 17 (y en la sección 2.6 de la segunda parte y tercera parte de la RT 41) o en un múltiplo de ella;

b. Indicar la moneda en la que están expresados.

2. Pueden redondearse las cifras no significativas. 

La RT 8 establece que deben presentarse los siguientes estados contables básicos, cuya denominación debe ser respetada:

1. Estado de situación patrimonial o balance general;

2. Estado de resultados (en los entes sin fines de lucro, estado de recursos y gastos);

3. Estado de evolución de evolución del patrimonio neto;

4. Estado de flujo de efectivo

Los estados básicos tienen que integrarse con la información complementaria, que:

• Debe incluir la información que, debiendo exponerse, no está incluida en el cuerpo de los estados básicos;

• Se expone en el encabezamiento de los estados contables o en notas o anexos a ellos;

• Debe ser debidamente referenciada en los rubros pertinentes de los estados básicos. 

Por ejemplo, supongamos que:

• En el estado de situación patrimonial se presenta la medida contable total de los Bienes de Cambio;

• En la nota 2.4 se informa el criterio de medición contable aplicado;

• En la nota 3.5 se desagrega la composición de dicho total entre: materias primas, productos en proceso y productos terminados.

En este caso, en el estado de situación patrimonial, figuraría lo siguiente:

Los estados consolidados:

• Integran la información complementaria;

• Deben prepararse en los casos en que lo requiere la RT 21 ;

• Comprenden:

1. El estado de situación patrimonial o balance general consolidado;

2. El estado de resultados consolidado;

3. El estado de flujo de efectivo consolidado,

4. La correspondiente información complementaria. 

• Deben prepararse respetando las normas contenidas en la propia RT 21, en la RT 8 y en la RT 9. 

En cuanto a la información comparativa y la modificación de la información de ejercicios anteriores, me remito a las respectivas colaboraciones técnicas ya publicadas. 

La RT 8 establece: “Los estados básicos deben ser presentados en forma sintética para brindar una adecuada visión de conjunto, exponiendo, en carácter de complementaria, la información necesaria no incluida en el cuerpo de ellos.”  Disposiciones similares aparecen, en las RT 9 y 11.

En cuanto a la “flexibilidad” es posible:

• Agregar o suprimir elementos de información teniendo en cuenta su importancia;

• Introducir cambios en la denominación, apertura o agrupamiento de cuentas;

• Emplear paréntesis para indicar las cifras negativas. 

La RT 8 requiere la presentación de capítulos separados para:

a. El activo;

b. El pasivo;

c. Las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de entes controlados (que sólo aparecen en los estados consolidados).

d. El patrimonio. 

Según la RT 8, las partidas incluidas en el activo y el pasivo se clasifican:

1. En corrientes y no corrientes;

2. Dentro de cada una de estas secciones, en rubros (de acuerdo con su naturaleza), a ser ordenados:

a. En función decreciente de su liquidez global en el caso de los activos;

b. De acuerdo con su grado de certeza en el caso de los pasivos (primero se exponen las obligaciones ciertas o “provisiones” y luego las contingentes o “previsiones”). 

La RT 8 requiere que la clasificación de los activos y pasivos en corrientes y no corrientes se haga sobre la base del plazo de un año, contado desde la fecha de los estados contables.  Cuando un activo o un pasivo tengan componentes corrientes y no corrientes, deberá segregárselos y presentárselos por separado. 

La RT 8 contiene las siguientes reglas a las partidas de ajuste de la medición contable:

Las partidas de ajuste de la medición de los rubros del activo y del pasivo (tales como: ´depreciaciones acumuladas, componentes financieros explícitos o implícitos no devengados, previsión para cuentas de cobro dudoso o “incobrables”, etc.) se deducen o adicionan, según corresponda, directamente de las cuentas patrimoniales respectivas.

En el caso que fuere necesario para una adecuada presentación, se deben exponer analíticamente los importes compensados en la información complementaria o en el cuerpo de los estados.

La RT 8 es clara al enunciar:

“Las partidas relacionadas deben exponerse por su importe neto cuando su compensación futura sea legalmente posible y se tenga la intención o la obligación de realizarla.

Si fuere necesario para una adecuada presentación, los importes compensados se expondrán en el cuerpo del estado o en la información complementaria.”

Ejemplo: Los anticipos del impuesto a las ganancias se restan de la correspondiente provisión, pues el importe a pagar al vencimiento será neto de los primeros.

Según la RT 8 “La información complementaria, que forma parte integrante de los estados básicos, debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensión de la situación patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados.” 

En materia de ubicación, referenciación, titulado y ordenamiento, la RT 8 indica:

“La información complementaria se expone en el encabezamiento de los estados contables, en notas o en cuadros anexos.

En el encabezamiento deben identificarse los estados contables que se exponen e incluirse una síntesis de los datos relativos al ente al que ellos se refieren.

El resto de la información complementaria se expone en notas o cuadros anexos, según cual sea el modo de expresión más adecuada en cada caso.” 

Deben identificarse la fecha de cierre y el período comprendido por los estados contables que se exponen. Si el último fuera de duración irregular, han de exponerse:

• El impacto del hecho sobre la comparabilidad de la información;

• Las informaciones que sean relevantes para una mejor comprensión de los efectos de la estacionalidad de las operaciones. 

Respecto del emisor de los estados contables, los entes alcanzados por la RT 9 deben informar:

a. Su denominación, forma legal, domicilio legal y duración ;

b. La identificación de su registro ante el organismo estatal de control que corresponda;

c. Si el emisor es una controlada, la denominación y domicilio legal de su controlante;

d. Si el emisor es una controlante, la nómina de las empresas que integran el grupo, con indicación de su denominación y domicilio legal;

e. Los cambios habidos, durante los períodos expuestos, en:

1. Los entes que conforman el grupo; o

2. Los entes que se consolidan. 

Además, debe exponerse el monto y la composición del capital, indicando en su caso, la cantidad y las características de las distintas clases de acciones en circulación y en cartera. 

Deben exponerse los aspectos de las operaciones del ente, de las sociedades sobre las que ejerce control, control conjunto o influencia significativa y los negocios conjuntos en los que participa, cuyo conocimiento sea necesario para una adecuada comprensión de los estados contables, tales como:

a. Sus actividades principales;

b. Las disposiciones legales o contractuales que tengan importancia fundamental para su funcionamiento;

c. Las transacciones del emisor de los estados contables con las otras entidades referidas, en totales por tipo de transacción y entidad (o negocio conjunto) y los saldos originados por tales operaciones. 

Debe identificarse la moneda en que se presentan los estados contables e informarse los criterios seguidos para:

a. Ajustar los estados contables por inflación (identificando el índice aplicado); y

b. Convertir los estados contables originalmente expresados en otras monedas, para su consolidación o para la aplicación del método del VPP (Valor Patrimonial Proporcional) o del de consolidación proporcional. 

La información complementaria se titula para su clara identificación. El orden de presentaciones seguirá, preferentemente, el de los estados básicos.

1 Resolución Técnica N° 8 “Normas generales de exposición contable”, Resolución Técnica N° 9 “Normas particulares de exposición contable para entes comerciales, industriales y de servicios”, Resolución Técnica N° 11 “Normas particulares de exposición contable para entes sin fines de lucro” y Resolución Técnica N° 24 “Normas profesionales: aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos”.

2 RT 8, segunda parte, capítulo I, sección E.

3 La FACPCE no ha emitido normas particulares sobre exposición específicas para entidades financieras y aseguradoras, pero existen regulaciones de los organismos de control (BCRA y SSN), que en líneas generales, son compatibles con la RT 8.

4 Resolución Técnica N° 24 “Normas profesionales: aspectos particulares de exposición contable y procedimientos de auditoría para entes cooperativos”.

5 RT 8, segunda parte, capítulo II, sección B, párrafos primero a tercero y capítulo VII, sección B.2.

6 RT 8, segunda parte, capítulo II, sección H.

7 Resolución Técnica N° 21 “Normas contables profesionales: Valor patrimonial proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre partes relacionadas”.

8 RT 8, segunda parte, capítulo II, sección D.

9 RT 21, segunda parte, sección 2.6, primer párrafo.

10 Ver: “CT-184: Información comparativa”, en: http://edicon.org.ar/producto/informacion-comparativa/ y “CT-175: Modificaciones a Resultados de Ejercicios Anteriores (conocidas como AREA) Tratamiento contable”, en: http://edicon.org.ar/producto/modificaciones-a-resultados-de-ejercicios-anteriores-conocidas-como-area-tratamiento-contable/

11 RT 8, segunda parte, capítulo II, sección G, primer párrafo.

12 RT 8, segunda parte, capítulo II, sección G, último párrafo.

13 RT 8, segunda parte, capítulo III, sección A.2.

14 RT 8, segunda parte, capítulo III, sección A.3.

15 RT 8, segunda parte, capítulo III, sección B.

16 RT 8, segunda parte, capítulo III, sección C.

17 RT 8, segunda parte, capítulo VII, sección A.1.

18 RT 8, segunda parte, capítulo VII, sección A.2.

19 RT 8, segunda parte, capítulo VII, sección B.1.

20 La exposición de la fecha en que se cumple el plazo de duración es también requerida por el art. 62 de la Ley General de Sociedades.

21 RT 8, segunda parte, capítulo VII, sección B.3.

22 RT 8, segunda parte, capítulo VII, sección B.4.

23 RT 9, segunda parte, capítulo VII, sección B.5.

24 RT 8, segunda parte, capítulo VII, secciones B.2 y B.7.