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Chryse S.A. C/A.F.I.P. - D.G.I. 15/10/2002. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.

15/10/2002

El Dr. Roberto Mario Mordeglia dijo:

1°) El juez a quo rechazó la demanda de repetición de la suma de $ 847.698,53 correspondiente a IVA sobre intereses por los períodos 12/96 y 12/97; y que fueron determinados de oficio sobre el saldo de la venta de acciones que poseía la actora, de la firma Bagley S.A. Distribuyó las costas en el orden causado (fs. 116/118), la Administración Fiscal, cuyo criterio en definitiva se aceptó, pretendía el pago del tributo por entender que aunque la transferencia onerosa de acciones estuviera exenta, de todos modos proceda la imposición con motivo de la financiación de precio por pagar.

Para así resolver el a quo consideró que: a) el decreto 879/92 fue dictado como de necesidad y urgencia, por lo que tiene la misma jerarquía que la norma formal. b) Dicha norma derogó las exenciones contenidas en el art. 6°, inc. j) ap. 17, de la ley 24.073. c) A partir de la ley 23.871 se comenzaron a gravar los servicios financieros. d) El decreto 2633/92 es una norma reglamentaria válida del hecho imponible establecido por ley. e) El contrato de compraventa de acciones y financiación se formalizaron en territorio nacional por una sociedad con sede legal y bienes en el país, resultando indiferente a los efectos impositivos el domicilio del adquirente. f) Con sustento en los arts. 39 y 41 de la ley 24.073, desestimó el argumento relativo a la imposibilidad de trasladar al adquirente el impuesto determinado.

2°) Apela la actora. Señala que: a) el contrato de transferencia de acciones se celebró el 23/11/94, pagándose el 80% del precio total en efectivo y el resto en dos cuotas iguales, la primera a los dos años de la fecha de cierre de la sociedad y la segunda a los tres años, con intereses a tasa Libor. b) Conforme al art. 10, 5to. párrafo, de la ley de IVA las prestaciones accesorias de una operación exenta, no devengan débito fiscal; resultando contradictorias las disposiciones del dec. 2633/92 al principio de accesoriedad establecido por la ley, ya que al gravar los intereses sin importar su origen (art. 5.1 del reglamento), crea un hecho imponible no previsto en la ley. c) El decreto transgrede el principio de legalidad que consagra el art. 17 de la CN. d) En subsidio sostiene que una venta a crédito importa para el comprador la disponibilidad del capital por el pago del impuesto que se difiere. En el caso los intereses que paga Generale Biscuit, al estar radicado en Francia, constituyen un servicio utilizado económicamente en el exterior, y no resultan por tanto alcanzados por el IVA. e) Toda vez que la operación se encuentra finalizada y facturada no podría trasladar el impuesto al consumidor que es la finalidad perseguida por la ley (fs. 125/137).

3°) Como se señaló la D.G.I. determinó de oficio la obligación de la actora frente al IVA por los períodos diciembre de 1996 y diciembre de 1997, al haber omitido la contribuyente computar como gravados los intereses provenientes de la financiación de una operación de venta de acciones. Para considerar incorporados como hecho imponible a dichos intereses, tuvo en cuenta lo normado por los arts. 1 inc. b); 3 inc. c) pto. 21; 5 inc. b); pto. 7 de la ley de IVA (t. o. 1997) y art. 10 del dec. reglamentario; encuadrando de este modo a la operación como locación autónoma de servicios financieros (vide fs. 311/329, act. adm.).

También tuvo en cuenta que la actora es una sociedad anónima cuya actividad principal es realizar operaciones financieras de compraventa y negociación de títulos, acciones y toda clase de valores mobiliarios; por lo cual resulta encuadrada como sujeto pasivo en el art. 4° de la ley.

4°) A fin de precisar el alcance de las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones o exclusión de objeto, es menester considerar la totalidad de los preceptos que la integran, para que se cumpla el propósito de la ley (conf. doc. C.S. "Fallos" 307:871). Este último no puede verse soslayado por una norma reglamentaria.

En el caso como ya se dijo, los intereses que se adicionan corresponden a parte del precio (20%) de la operación de venta de acciones de la firma Bagley S.A. que efectuó la actora en 1994, cuyo pago se convino en dos cuotas, la primera en diciembre de 1996 y la segunda en diciembre de 1997, venta que no estaba alcanzada por la tributación.

Conforme al art. 9, inc. 2 de la ley de IVA -que se refiere al modo de calcular la base imponible- los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado aunque se facturen o convengan por separado. Por lo cual la ley no alude a una imposición independiente, sino que al referirse al precio neto gravado fija una doble conexión: debe corresponder a la financiación de la operación (gravada) por la que se verifica el hecho imponible y esa financiación debe ser otorgada directamente por el vendedor.

Es decir, la ley adopta para la operación de venta, de locación, y la prestación de servicios en general un criterio de unicidad; y para el caso de la financiación del saldo de precio la considera como un accesorio del hecho principal. De ello puede inferirse que en esos términos quedan sujeto a igual solución en cuanto a que la financiación se considera un hecho gravado o no.

De tal modo, tratándose específicamente de venta de acciones, operación que no resulta gravada de conformidad a la exención que establece el art. 7 inc. b (t. o. 1997, y 6 del texto anterior), los intereses devengados en razón del pago en cuotas pactado no pueden cumplir aquella regla de conexión.

5°) Por lo dicho, la norma del art. 1° del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en la financiación o pago diferido del precio correspondiente a las ventas "resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas"; considera como hecho imponible autónomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestación a la cual accede. Ello no encuentra sustento en el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los arts. 4 y 17 de la C.N. (conf. C.S. "Fallos" 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligación tributaria: presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el método para determinar la base imponible y el ámbito temporal. Y asimismo se vulnera la prohibición establecida en el art. 99, inc. 2do. de la C.N. al Poder Ejecutivo pues altera el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal.

6°) A lo ya dicho cabe agregar la opinión coincidente de la División jurídica de la demandada en esta causa (fs. 212/216 de las act. adm.). Señaló -con fundamento en el dictamen n° 1127/97- que cuando el mismo sujeto que vende los bienes incurre en gastos necesarios para cumplir su objetivo, y por ende carga los mismos al precio del producto, la ley los considera parte del precio neto de la operación, que estará exenta o gravada, según el tratamiento objetivo del respectivo bien. En el caso, los intereses financieros generados por la enajenación de acciones (operación exenta) como accesorios de ella, se encontrarían marginados de la operación (vide especialmente fs. 215). En esa línea se emite opinión sobre que la norma reglamentaria "desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliación del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, estableciéndose vía reglamentaria un nuevo principio de admisibilidad, extraño a la naturaleza del impuesto". Añadiendo por último que por su jerarquía no podría modificar la norma legal.

7°) En razón de lo expuesto, la determinación efectuada por el Fisco carece de sustento normativo, y el pago efectuado de causa, resultando procedente la repetición.

Por ello corresponde declarar que en el caso no es aplicable lo dispuesto por el Dto. 2633/92, y resultando innecesarios el tratamiento de las demás cuestiones planteadas, voto por hacer lugar al recurso de la actora, revocar la sentencia anterior y hacer lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda, conforme lo pedido a fs. 2vta. y hasta su efectivo pago. Las costas propicio distribuirlas por su orden en ambas instancias en razón de las dificultades de la cuestión.

El Dr. Jorge Esteban Argento adhiere al voto precedente.

Por lo que resulta del Acuerdo que antecede se hace lugar al recurso de la actora, se revoca la sentencia de primera instancia y se hace lugar a la repetición con intereses desde la interposición de la demanda y hasta el efectivo pago. Costas de ambas instancias por su orden.

A los fines del art. 109 del RJN se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los Jueces del Tribunal.

Regístrese, notifíquese y devuélvanse.

ROBERTO MARIO MORDEGLIA.

JORGE ESTEBAN ARGENTO.