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Picasso, Alberto David (TF 16.991-I) c/DGI. 24/08/2006. Tribunal Fiscal de la Nación.

Buenos Aires, 24 de agosto de 2006

Y VISTOS:

Estos autos “Picasso, Alberto David (TF 16991-I c/DGI)”, y

CONSIDERANDO:

1) Que mediante pronunciamiento de fs. 215/222, el Tribunal Fiscal de la Nación, por mayoría, confirmó con costas la determinación del impuesto al valor agregado con más los intereses resarcitorios contenida en la resolución recurrida por el Sr. Luis Alfredo Picasso; ello a la vez que revocó la multa aplicada, distribuyendo estas costas en el orden causado.

Que como primera cuestión el organismo jurisdiccional consideró que el artículo 3, inciso e), punto 21 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado al referirse a la gravabilidad por el impuesto de las restantes prestaciones, sin el aditamento “de servicios”, extendía el objeto del tributo hacia las obligaciones de no hacer. Ello pues el término “prestación” como objeto de un contrato, “puede consistir en la entrega de una cosa, o en el cumplimiento de un hecho positivo o negativo susceptible de una apreciación pecuniaria” (cont. artículo 1169 del CC).

Así, del análisis de la legislación de fondo, al encontrarse presente un hecho negativo y la apreciación pecuniaria, concluyó que “toda prestación, aun las que implican obligaciones de no hacer están alcanzadas por el impuesto”.

Que, si bien esto era suficiente para confirmar el criterio fiscal, afirmó por otro lado la conexidad entre el contrato de abstención de competencia y el contrato de consultoría.

Que en lo relativo a la multa aplicada, consideró que correspondía su exculpación, por darse la causal de error excusable prevista en el artículo de la ley 11683.

2) Que a fs. 230 la actora dedujo recurso de revisión y apelación limitada el que fundó a fs. 236/246 y que fue contestado por la contraria a fs. 268/274. Por su parte el Fisco Nacional apeló a fs. 232 y expresó los respectivos agravios a fs. 247/251, los que fueron contestados a fs. 247/251.

3) Que la cuestión a dilucidar radica en la gravabilidad por el impuesto al valor agregado del contrato de abstención de competencia suscripto por el apelante con el Grupo Danone, adquirente del paquete accionario de Bagley SA, del que aquél había sido director.

Ello impone interpretación de las normas involucradas.

Que, luego de la reforma introducida por la ley 23871 que generalizó el IVA a los servicios, el artículo 3, inciso e), apartado 21 de la ley del gravamen dispuso que se encontraban alcanzadas por el tributo “las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.

Que la inteligencia del precepto debe buscarse, lógicamente, en el artículo en el que se haya inserto. Así el artículo 3, párrafo 1 dispone que “se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación”. No caben dudas tampoco respecto al inciso e) de aquel artículo que se refiere a “las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes”. Por lo que no cabría dar al apartado una interpretación más amplia que el alcance del artículo y del inciso específico en el que se encuentra.

Esto resulta, por lo demás, conforme al objeto del impuesto definido en el artículo 1 de la ley, el que en su inciso b) se refiere a “las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3, realizadas en el territorio de la Nación” (el destacado es añadido).

Por lo que, la comprensión de la norma, lleva a entender que la disposición residual contenida en el inciso e), punto 21 alude a las “restantes locaciones y prestaciones” de servicio. Excluyéndose así, en principio, el criterio de la extensión del objeto a todo tipo de prestaciones (en particular prestaciones de no hacer).

Que no obstante lo expuesto, el decreto 692/1998 reglamentario de la ley en examen, cualquiera sea su validez constitucional, cuestión esta no planteada en los autos -publicado en el BO - 16/6/1998-, en su artículo 8 interpretó el concepto de “prestación” contenido en el artículo 3, inciso e), punto 21 de la ley, y señaló que “comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a través del ejercicio de su actividad y mediante una retribución determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.

No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el párrafo anterior, las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial, circunstancias que también determinarán la aplicación del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas últimas constituyan obligaciones de no hacer”.

Que esta norma previó en su artículo 3 un sistema particular de aplicación al disponer que “las disposiciones de este decreto entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto a partir de la entrada en vigencia de las normas que reglamentan (...) salvo cuando se trate de ventas, obras, locaciones o prestaciones comprendidas en los artículos (...) 8 (...) del texto reglamentario que se aprueba por el presente, realizadas con anterioridad a la fecha de dicha publiación aplicando criterios distintos a los establecidos en las referidas normas, en las que habiéndose trasladado el impuesto no se acreditare su restitución o, en su caso, no habiéndose incluido el impuesto en las transacciones, no resulte posible su traslación extemporánea a los respectivos adquirentes locatarios o prestatarios en razón de encontrarse ya finalizadas y facturadas las operaciones, o en las que se haya considerado otro momento como perfeccionamiento del hecho imponible, en cuyo caso tendrán efecto para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la misma”.

Por lo que aquí interesa (es decir, el artículo 8, último párrafo del decreto reglamentario, vinculado a las obligaciones de no hacer), y sin perjuicio de las demás consideraciones vertidas precedentemente, toda vez que los hechos que se juzgan se verificaron antes del dictado de aquel decreto, ellos quedan comprendidos en la exoneración dispuesta.

Se concluye así que el artículo 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado se refiere específicamente a las “locaciones y prestaciones de servicios”, que son obligaciones de hacer; quedando excluidas del gravamen aquellas obligaciones de no hacer, de abstención como sería en el caso el contrato de abstención de competencia; con la única excepción, prevista en el artículo 8, párrafo 2 del decreto reglamentario, de que las mismas originen una transferencia o cesión del uso o goce de derechos que impliquen un servicio financiero o una concesión de explotación industrial o comercial, supuesto este que como se expusiera no resulta aplicable al caso de autos en virtud a la fecha de los hechos examinados.

4) Que por otro lado tampoco puede considerarse que la gravabilidad del contrato de abstención deriva de su accesoriedad a una locación o prestación gravada, en los términos del artículo 3, último párrafo de la ley (fundamento de la resolución [DGCN - AFIP] 14 del 6/4/1999, obrante a fs. 82/91 de los actuados administrativos), en tanto aquél hace referencia a los “servicios conexos o relacionados”, los que suponen necesariamente una obligación de hacer (artículos 1 y 3 de la ley y 1623 del CC), quedando excluidas las de no hacer.

5) Que conforme a la interpretación expuesta en los párrafos precedentes corresponde hacer lugar al recurso deducido por el Sr. Luis Alfredo Picasso y en consecuencia revocar el pronunciamiento recurrido en cuanto dispone la gravabilidad en el impuesto al valor agregado del contrato de abstención de competencia firmado con el Grupo Danone. Las costas de ambas instancias se imponen a la vencida (artículos 68 y 279 del CPCC). Así se decide.

6) Que la forma en que se resuelve torna insustancial el análisis del recurso deducido por el Fisco Nacional respecto a la exculpación de la multa dispuesta en la resolución recurrida. Así también se decide.

Regístrese, notifíquese y oportunamente, devuélvase.

Jorge H. Damarco - María I. Garzón de Conte Grand - Marta Herrera