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Tecnopel S.A. s/apelación - IVA. 12/06/1999. Tribunal Fiscal de la Nación.

Fecha 12/06/1999

CONSIDERANDO:

I. Que a fs. 105/131 se interpone recurso de apelación contra una resolución de la División Revisión y Recursos "D" de la D.G.I. de fecha 16/11/95, mediante la cual se deniega el reclamo de repetición de $ 22.873,40 por impuesto al valor agregado y $ 202,22 en concepto de intereses, correspondiente a los períodos fiscales enero de 1993 a julio de 1994, con más los intereses resarcitorios previstos en el artículo 161 de la Ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones.

La actora manifiesta que no correspondía el pago del Impuesto al Valor Agregado sobre el importe de las comisiones por servicios al exterior, en razón de encontrarse exentos por ser efectivamente aplicados en Brasil, de conformidad con lo establecido por el artículo 13, último párrafo, del decreto reglamentario de la ley del gravamen en virtud de no encuadrar en los supuestos contemplados en la Circular de la D.G.I. N° 1288/93.

Sostiene que resulta necesario dilucidar si en el caso de "Tecnopel S.A.", se verifica que la empresa del Brasil a la que presta sus servicios, realiza actividades en el país, afirmando al respecto que es evidente que no ocurre dicha circunstancia ya que la misma no tiene en él establecimientos permanentes ni transitorios, ni personal propio o contratado.

Considera que por tratarse de una afirmación que se refiere a hechos negativos no puede ser técnicamente demostrada con pruebas y, por lo tanto, entiende que debería ser el Organismo Recaudador quien debería probar que las empresas "representadas" desarrollan actividad en la Argentina.

Continúa expresando que la actora no tiene poder para cerrar negocios en nombre de la empresa del exterior y que no actúa a nombre de ésta, sino que simplemente realiza tareas de información y apoyo para que pueda armar, en el exterior, la exportación a nuestro país. En consecuencia, afirma que la aplicación del servicio se realiza en el lugar donde el exportador del exterior (beneficiario o prestatario) tiene su sede de actividad, o sea fuera del país.

Agrega que las comisiones por gestiones a empresas del exterior son comisiones de ventas, que forman parte del valor de importación, razón por la cual resultarán gravadas en oportunidad de producirse la importación del bien. Frente a ello expone que de mantenerse el criterio del fisco se generaría una doble imposición sobre el importe que representa el servicio en cuestión.

Dice que el impuesto al valor agregado abonado no fue trasladado a las empresas del exterior beneficiarias del servicio, en razón de lo que indican las prácticas internacionales sobre el particular, sino que se procedió a ingresar el impuesto con fondos propios; viniendo, entonces, a constituir un costo impositivo soportado directamente por Tecnopel S.A. que adquiere, a su criterio, el carácter de un impuesto sobre los ingresos brutos que afecta la utilidad empresaria, con lo cual se aleja de la estructura que técnicamente corresponde al tributo, de impuesto soportado por el consumidor.

Manifiesta que constituye un error la pretensión fiscal de que las comisiones a prestatarios del exterior no están exentas sino que están gravadas por el artículo 3º, inc. e), punto 20 de la ley de IVA (t.v. a la sazón), concluyendo que la interpretación que se formula mediante la Circular N° 1288/93 no es aplicable a las comisiones que cobró la apelante de sus mandantes del exterior, ya que ellos no desarrollan actividad en el país y que no tiene sentido pretender que un servicio pagado por un beneficiario de exterior, aplicado en el establecimiento de aquél en el extranjero, sea gravado igual que si el beneficiario desarrollara actividad en el país. Cita jurisprudencia y hace reserva del caso federal.

A fs. 139/142 vta. contesta el Fisco Nacional, que por las razones de hecho y de derecho que expone, solicita que se confirme la resolución apelada. Hace reserva del caso federal.

A fs. 143 se elevan los autos a consideración de la Sala "A" y a fs. 147 se dispone una medida para mejor proveer, que es cumplimentada por la actora a fs. 148/155. A fs. 156 los autos se ponen para sentencia.

II. Que con el objeto de resolver la cuestión planteada, corresponde analizar el tratamiento que confieren las normas del impuesto al valor agregado a los servicios prestados al exterior, conforme la normativa vigente a la sazón.

Al respecto, cabe tener presente que el artículo 41 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado, que define el concepto "exportación", en su texto vigente para los hechos imponibles configurados entre el 1/1/93 hasta el 31/12/98 (período que comprende los hechos que integran la presente causa), en su tercer párrafo establecía: "Asimismo, en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º de la ley, se entenderá que revisten la calidad de exportaciones, aquellas prestaciones realizadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior." 

Con el fin de aclarar la citada disposición reglamentaria, que fuera incorporada por el decreto N° 2633/92, la Dirección General Impositiva dictó, con fecha 20/5/93, la Circular N° 1288, mediante la cual precisó que las locaciones y prestaciones de servicios aludidas por dicha norma, para que revistan el carácter de exportaciones y resulten actividades exentas, deberán ser efectuadas en el país y su utilización o explotación efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicación territorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el servicio es aplicado.

La mentada Circular finalmente agrega que de tal forma las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.

Posteriormente, la Ley N° 25.063 incorporó al artículo 1º, inciso b) de la ley del gravamen, con vigencia para los hechos imponibles que se produjeran a partir del 1/1/99, un párrafo estableciendo que en los casos previstos en el inciso e) del artículo 3º, no se consideran realizadas en el territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior.

De ese modo, las operaciones que nos ocupan pasan a recibir el tratamiento de no alcanzadas por el tributo, razón por la cual mediante el Decreto N° 79/99 se eliminó el anteriormente citado último párrafo del artículo 41 del Decreto Reglamentario.

En este punto resulta necesario precisar que el tratamiento otorgado obedeció a cuestiones técnicas vinculadas con la materia aduanera aplicable a las exportaciones, sin que permita entender que se haya establecido un diverso criterio en cuanto a la naturaleza misma de la "exportación de servicios" frente al impuesto al valor agregado.

Así surge, con toda claridad, de los considerandos del Decreto N° 1082 del 4/10/99, en los que se expresa que en la aludida modificación legal se descartó la utilización de la expresión "exportación" habida cuenta que en materia de prestaciones de servicios, al no requerirse la intervención aduanera, no resulta apropiada aquella calificación, debiendo enfocarse su definición en función del principio jurisdiccional de aplicación del impuesto. Por tal razón el referido decreto le confiere a estas prestaciones el tratamiento previsto en el artículo 43 de la ley del tributo; es decir, hace aplicable respecto de las mismas el régimen especial para exportaciones.

III. Que la naturaleza que cabe asignarle a los servicios prestados al exterior resulta de gran importancia cuando se intenta determinar el tratamiento de dichas operaciones en el marco del impuesto al valor agregado, por cuanto si en definitiva deben ser conceptualizadas como "exportaciones", estarán asimismo alcanzadas por los principios que, en esa materia, informan al mencionado tributo.

Así, tanto la doctrina como la propia legislación aplicable receptan el criterio que, a los fines de atender debidamente a los aspectos que hacen al intercambio comercial internacional, los productos que se exportan deben salir del país, entre otros, sin el aludido impuesto.

Sobre el particular merece mencionarse que en ocasión de dictarse el citado Decreto N° 1082/99, el propio Poder Ejecutivo, como fundamento de la decisión que por el mismo se instrumenta, en el tercer considerando expresamente dice: "Que... atento la naturaleza de las actividades en cuestión y teniendo en cuenta la estructura del gravamen, que está basada en el criterio de imposición exclusiva en el país de destino, para que los servicios salgan del territorio nacional sin incidencia en materia de imposición a los consumos que distorsione su precio, no basta con excluirlos como presupuesto de hecho sino que además debe contemplarse la devolución del tributo que haya incidido en la consecución de los mismos...".

IV. Que en el contexto normativo e interpretativo expuesto corresponde analizar los distintos aspectos que hacen a la presente causa, debiendo dejarse sentado que, tal como lo consigna la Dirección Nacional de Impuestos en su Memorando N° 21/95, de fecha 13/1/95, cuya copia certificada corre agregada a fs. 76/78 de las actuaciones administrativas, la cuestión en debate resulta sumamente casuística y por lo tanto deben ponderarse las circunstancias particulares que hacen a las operaciones que motivan el recurso incoado.

1. La Dirección General Impositiva, mediante el acto que se apela, resolvió no hacer lugar al recurso de repetición interpuesto por Tecnopel S.A. con relación al impuesto al valor agregado espontáneamente ingresado por los períodos enero a diciembre de 1993 y enero a junio de 1994 e intereses correspondientes a los períodos enero a marzo de 1993.

La denegatoria se fundamenta en que las gestiones de vena, intermediaciones o representaciones, realizadas para empresas radicadas en el exterior, relacionadas con las actividades que éstas desarrollan dentro del territorio de la Nación, resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país, y en el entendimiento de que a través de la Circular N° 1288/93 (DGI), se quiso dejar expresamente aclarado que las retribuciones percibidas del exterior con motivo de tareas de representación, intermediación, etc., efectuadas en el país para prestatarios de aquel ámbito que realicen actividades en nuestro territorio, no están comprendidas en el alcance de la norma reglamentaria incorporada por el Decreto N° 2633/92.

Por su parte, al contestar el recurso, el representante del Fisco expresa que las firmas extranjeras exportan a nuestro país y que la actividad en cuestión se perfecciona y desarrolla en el mismo, en virtud de la representación reconocida por la actora, quedando dicha actividad gravada por aplicación de las disposiciones del artículo 3º, inc. e), punto 20 de la ley del gravamen, texto vigente a la sazón.

2. En lo que hace a la actividad de la actora cabe destacar que ni en la instancia administrativa ni ante este Tribunal se han formulado objeciones respecto de la modalidad de las operaciones desarrolladas, aceptándose que se trata de servicios por gestiones de información y apoyo facturados a empresas del exterior las que, en virtud de la información obtenida efectuaban la exportación de productos directamente a un importador del país. Por los servicios prestados se cobraba una comisión al beneficiario extranjero.

Tampoco se encuentra en discusión que las empresas prestatarias no desarrollaban en el territorio de la Nación actividades de una manera directa ni que la actora no intervino en la concreción y formalización de las operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones.

3. Un aspecto de relevancia y sobre el que existen criterios contradictorios, está dado por el carácter que revistieron las operaciones desarrolladas por la actora y su efecto respecto del encuadramiento de las actividades de las empresas del exterior.

Dicha cuestión se origina en la dispar interpretación a que da lugar la expresión "representante" que es utilizada por la recurrente en su presentación ante la Dirección General Impositiva.

Ello es así por cuanto si se tratara de un representante que realizara en el país operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior y en tal carácter concretara las operaciones de venta, en principio y en tal virtud correspondería considerar que las empresas extranjeras estarían desarrollando, por intermedio de aquél, una actividad en el país.

Sin embargo, tal extremo no aparece dado en estos actuados, ya que conforme a los elementos obrantes en los mismos y lo oportunamente expuesto por la recurrente, que como se dijo no fue controvertido por el Fisco, se desprende que aquélla no ejercía una representación "strictu sensu", sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como representante "de los productos", sin asumir ninguna responsabilidad por la concreción de la operación de venta -en la que no intervenía ya que se realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador del país-, ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el exportador y el importador. El cobro de su comisión estaba supeditado a la realización de la exportación.

A mayor abundamiento cabe agregar que la actora, al cumplimentar la medida para mejor proveer dispuesta a fs. 147, informa que no se han firmado contratos que otorguen a Tecnopel S.A. el carácter de representante y que el vínculo de la empresa con la exportadora del exterior en un contrato tácito.

4. Conforme se desprende de lo precedentemente expuesto, en el presente caso no puede afirmarse que existió en el país actividad desarrollada por las empresas extranjeras beneficiarias de los servicios de Tecnopel S.A.

V. Que en contexto expuesto, resulta ahora oportuno analizar la aplicación de la Circular N° 1288/93 (DGI).

En dicha disposición que, como se manifestara "ut supra" tuvo por finalidad aclarar las disposiciones del decreto reglamentario entonces vigente, se consigna, en su segundo párrafo, que las gestiones de venta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que éstas desarrollen dentro del territorio de la Nación, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el país.

Como puede observarse, en lo que nos ocupa, la interpretación materializada por la aludida Circular contempla como uno de los aspectos definitorios, que las empresas prestatarias del exterior desarrollen actividades en el territorio de la Nación. Circunstancia que, como puede apreciarse, no se verifica en autos.

En este punto cabe aclarar que a criterio de este Tribunal, en la economía de la citada norma no puede inferirse, como parece hacerlo el Fisco al denegar el recurso, que la sola existencia de una gestión de venta, intermediación o representación, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permite afirmar la existencia de una actividad en el país de la empresa extranjera, ya que de ser así resultaría carente de sustento lógico la formulación de la norma aclaratoria que, evidentemente, prevé distintos supuestos en los que deben cumplimentarse dos condiciones: 1) la existencia de las locaciones y prestaciones y 2) que hayan sido realizadas para empresas que, a su vez, desarrollen actividades dentro del territorio de la Nación.

Siendo que en estos actuados -como se dijo- no se verifica la circunstancia expuesta en segundo término, cabe concluir que las operaciones que nos ocupan no se encuentran comprendidas en el segundo párrafo de la citada Circular.

VI. Que en orden a lo expuesto se concluye que en atención a las circunstancias que rodean el presente caso y en particular a la forma en que fueron concertadas y realizadas las operaciones involucradas, debe colegirse que la utilización efectiva del servicio se efectuó en el exterior y por lo tanto corresponde otorgar a las mismas el tratamiento de exportación de servicios conforme a lo establecido en el tercer párrafo del artículo 41 del Decreto Reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado, texto vigente a la sazón y, en consecuencia, exentas de tributar el gravamen.

Cabe aclarar que no obsta a la conclusión arribada la circunstancia de que las operaciones se encuentren comprendidas en el artículo 3º inc. e) de la ley, toda vez que, precisamente, ése es el supuesto contemplado en la referida norma reglamentaria.

Por lo demás es oportuno precisar que, atendiendo a las particularidades del caso planteado, el tratamiento descripto observa adecuadamente el cumplimiento del criterio subyacente en la estructura del impuesto al valor agregado en materia de exportaciones, referido a la imposición exclusiva en el país de destino. Asimismo resulta atinente tener en cuenta que, en principio, las comisiones facturadas habrán de integrar el costo de los bienes exportados por la empresa extranjera beneficiaria de los servicios y, en consecuencia, conformarán el monto sobre el cual habrá de liquidarse el gravamen en ocasión de producirse la importación.

VII. Que en razón de lo expuesto en los considerandos precedentes, corresponde revocar la resolución apelada y, por lo tanto, hacer lugar al recuso de repetición intentado por la actora, ordenándose a la Dirección General Impositiva que, en el término de treinta (30) días practique liquidación de los conceptos a devolver, con más intereses, los que deberán liquidarse a la tasa de interés pasiva promedio, publicada mensualmente por el Banco Central de la República Argentina a partir del 1/4/91 (cfr. Fallos Plenarios de este Tribunal "ELECTRICIDAD DE MISIONES S.A." API, 3/7/86 y "DALMINE SIDERCA S.A.I.C. Y C.", API, 7/12/93. Con costas.

Cabe hacer notar que el ingreso de las sumas que se repiten resulta acreditado por el Fisco en la propia resolución que se apela (cfr. 7º Considerando de la Resolución de fecha 16/9/95).

Por ello.

SE RESUELVE:

1º) Revocar la resolución apelada y en consecuencia hacer lugar a la repetición intentada, con más intereses. Con costas.

2º) Ordenar a la Dirección General Impositiva para que en el término de treinta (30) días practique liquidación de las sumas a devolver, de acuerdo con las pautas establecidas en el Considerando VII.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.