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Quintana, María Inés, TFN SALA A, 12/8/2004. Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A.

Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A

Partes: Quintana, María I.

Fecha: 12/08/2004

Buenos Aires, agosto 12 de 2004.

I. Que a fs. 48/52 se interpone recurso de apelación contra la resolución de la AFIP-DGI de fecha 11 de febrero de 2003, mediante la cual se determina de oficio la obligación de la recurrente frente al impuesto al valor agregado, por los períodos fiscales comprendidos entre marzo a diciembre de 2001, ambos inclusive y se liquidan intereses.

II. Explica la actora que al realizarse la disolución de la sociedad conyugal, la explotación comercial de un corralón de materiales que explotaban, por convenio extrajudicial de los cónyuges, quedó a su cargo. Por tal razón, su ex esposo, Sr. Roca Jalil, le transfirió materiales de stock del corralón, emitiendo factura.

Entiende que no obstante que la administración debió ordenar la restitución del crédito fiscal, intimando a efectuar un acta rectificativa para que se registrara la cesión de stock como realizada a título gratuito, de acuerdo con la opinión vertida en los dictámenes por sus asesores, lo intimó a rectificar e ingresar el impuesto correspondiente.

Señala que una vez que Roca Jalil procedió a devolver el crédito fiscal, se inició un procedimiento de verificación a la actora, que como continuadora de la explotación de la empresa, había tomado el crédito fiscal correspondiente a la adquisición del material de stock, determinándosele deuda pues a criterio de los actuantes no había continuidad de la explotación, sino dos contribuyentes diferenciados entre si.

En primer término, sostiene que se ha determinado deuda tributaria por una relación jurídica que no constituye, de acuerdo con jurisprudencia administrativa, un hecho imponible. En consecuencia, se ha determinado, intimado al pago y percibido un tributo inexistente.

Sostiene que coincida con el dictamen que se cita (N° 86/2000) en el sentido de que no hay hecho imponible en la transferencia efectuada. No obstante, entiende errada la conclusión según la cual el cónyuge que continúe con la explotación no podrá computarse crédito fiscal alguno, debiendo en el caso que resulta responsable inscripto, ingresar el débito fiscal correspondiente a las ventas realizadas. Y ello, porque la situación debe analizarse a la luz de los principios de la realidad económica, pues la cesión fue efectuada entre el Supermercado SJ y la actora, quien adquiere la categoría de contribuyente para continuar con la explotación del corralón.

La cesión, afirma, se efectuó a título gratuito y al momento de vender el material cedido no habrá valor agregado.

Asimismo, entiende que el hecho de que no haya venta no significa que no pueda tomarse el crédito fiscal.

Señala que no se consideran ventas, de acuerdo con la ley del gravamen, las transferencias a título gratuito que se realicen como consecuencia de la disolución de sociedades conyugales, en virtud de lo que dispone el art. 2°. Dicha prescripción afirma, es de aplicación al caso, pues tras un acuerdo de división de bienes, uno de los cónyuges o socio, continúa con la explotación de la empresa que antes pertenecía a la sociedad conyugal. De no aceptarse su tesis, entiende, se violaría la finalidad de la norma cual es la de evitar un perjuicio para los continuadores de la empresa.

Explica que aún cuanto no hay hecho imponible, no se le permite compensar el crédito fiscal.

Concluye señalando que la administración gravó una operación de cesión de bienes en el marco de una disolución de sociedad conyugal, excluida del alcance de la ley del impuesto, y que admitido por el organismo que tal gravamen no correspondía, no le permite tomar el crédito fiscal proveniente de la explotación de la empresa continuadora, por considerarla como un contribuyente ajeno a la relación tributaria.

Acompaña prueba y hace reserva del caso federal.

II. Que al contestar el recurso, la representación fiscal por las razones de hecho y derecho que expone, peticiona se confirme el acto apelado, con costas. acompaña como prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.

III. Que a fs. 77 se declara la causa de puro derecho y a fs. 84 se elevan los autos a conocimiento de la sala A. finalmente, a fs. 80 pasan a sentencia.

Considerando: I. Que la cuestión a la que está llamada a decidir este Tribunal consiste en determinar si la transferencia de una empresa unipersonal efectuada a favor de la actora como consecuencia de la disolución de sociedad conyugal, genera la posibilidad de computar el crédito fiscal. En el caso, el emergente de la factura por la cual se le asignara a la apelante un fondo de comercio.

Ello así, es menester analizar en primer término el tratamiento que, frente al IVA, corresponde atribuir a la mentada disolución de la sociedad conyugal.

II. Que a tales efectos, es indispensable recordar ante todo algunos conceptos vinculados con el régimen patrimonial del matrimonio. En efecto, "el vínculo conyugal necesariamente genera una comunidad de intereses patrimoniales que limitan, de diversas maneras, la autonomía de la esfera de acción de cada cónyuge. El "consortium ommis vitae" no se concibe sin esa comunicación patrimonial que determina la consideración de los regímenes matrimoniales, o, más propiamente, regímenes patrimoniales del matrimonio. Fuera de todo ámbito legislativo, se llama régimen matrimonial al conjunto de relaciones jurídicas de orden -o de interéspatrimonial que el matrimonio establece entre los cónyuges, y entre éstos y terceros" (vid. Zanonni, Eduardo, Ed. Astrea).

Nuestro legislador civil adoptó el régimen de la comunidad como régimen legal único y forzoso, que denominó "sociedad conyugal", distinguiendo los bienes propios de los gananciales. A estos últimos los definió residualmente, pues dice el art. 1271 que "Pertenece a la sociedad como gananciales, los bienes existentes a la disolución de ella, si no se prueba que pertenecían a algunos de los cónyuges cuando se celebró el matrimonio, o que los adquirió después por herencia, legado o donación". Este régimen establece una comunidad restringida por cuanto quedan excluidos de ella los bienes de que eran titulares los cónyuges al contraer el matrimonio y también los que adquiriesen a título gratuito. Y con respecto a la administración de la sociedad conyugal, cabe destacar que después de la reforma introducida por la ley 17.711, cada uno de los cónyuges tiene la libre administración y disposición de los bienes propios y de los gananciales adquiridos con su trabajo personal o por cualquier otro título legítimo, instituyéndose entonces el régimen de la administración separada de la comunidad.

Sobre la naturaleza jurídica de la sociedad conyugal, mucho se ha dicho, y no es el objeto del presente decisorio efectuar un extenso análisis sobre las diversas teorías existentes. Baste destacar, y siguiendo para ello a la doctrina mayoritaria, que si bien el codificador asimiló el régimen patrimonial del matrimonio al de la sociedad, lo cierto es que de aceptarse esas tesis se estaría frente a una sociedad sui generis, por cuanto una sociedad es un ente subjetivo susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones, situación que no se da en la sociedad conyugal, toda vez que la administración y disposición de los bienes corresponde al marido o mujer, según cual de ellos los haya adquirido, y a ellos individualmente se atribuyen dichas facultades, con la limitación impuesta por el art. 1277 del CC. Por ello, y ante la imposibilidad de definir al instituto según pautas comunes (algunos doctrinarios hablan de un condominio, patrimonio de afectación, etc.), podríamos decir con algunos autores, que la sociedad conyugal es una sociedad civil particular aunque no dotada de personalidad jurídica; "sólo existe como sociedad en las relaciones entre los socios, no en las de ellos con terceros. Tiene un patrimonio formado por los bienes gananciales, pero esa calidad es indiferente para los terceros acreedores, cuya prenda común esta integrada por el patrimonio de su deudor sin distinción de propios y gananciales.

Tiene cargas u obligaciones, pero ellas no juegan frente a terceros, sino para la determinación del pasivo definitivo de la sociedad en las relaciones entre los socios. 

Puede ser acreedora o deudora, mas sólo de los cónyuges y en cuanto a las recompensas que surge a su disolución. Es un ente capaz de adquirir derechos y contraer obligaciones, pero sólo frente a los cónyuges, no frente el terceros; carece inclusive de capacidad para estar en juicio. Luego no es una persona jurídica" (conf. Belluscio, Augusto; "Manual de derecho de familia", t. II, pág. 47).

Sentado ello, y entrando al tema en cuestión en autos, esto es, la disolución de la sociedad conyugal, cabe decir que "es una situación jurídica que determina consiguientemente la extinción de las condiciones de ganancialidad respecto de las adquisiciones que, en lo sucesivo, pudiese efectuar cualquier cónyuge" (conf. Guaglianone, "Disolución y liquidación de la sociedad conyugal", pág. 161). Como consecuencia de ello y en virtud de lo que dispone el art. 1301 del CC, la mujer no tendrá parte alguna en lo que en adelante ganare el marido, ni éste en lo que ella ganare". En el momento de la disolución, la sociedad conyugal se transforma hasta la partición en la denominada "indivisión postcomunitaria", con un régimen peculiar, cuyo haber está compuesto por todos los bienes gananciales que pertenecían a uno o ambos cónyuges. Sobre esa masa, estos tienen derecho de propiedad proindiviso por partes iguales (conf. Belluscio, "Manual", t. II, pág. 141, entre otros). Es decir, se constituye una masa común que se divide por partes iguales entre marido y mujer y herederos, en su caso, sin consideración alguna al capital propio de los cónyuges, y aunque alguno de ellos no hubiese llevado a la sociedad bienes algunos.

Los cónyuges en esta etapa son titulares de una mitad indivisa de esa universalidad de bienes, cuyos poderes de administración y disposición les competen a ambos en conjunto.

Sentado ello, es claro que el acto por el cual la sociedad conyugal en su etapa de indivisión postcomunitaria procede a la división o repartición de bienes, o liquidación, que comprende trámites, operaciones y actos destinados a establecer los saldos líquidos de cada masa de gananciales para realizar luego la partición, es el acuerdo que efectúan las partes que zanja sus diferencias e incluye la partición, es decir, la forma en que se repartirán los bienes (vid. "Manual de derecho de familia", Bossert y Zanonni, pág. 245 y sigtes.).

De lo expuesto, podemos concluir que la disolución de la sociedad conyugal implica una adjudicación de bienes gananciales y no una transferencia a título gratuito como sostiene el ente fiscal. En efecto, los bienes adjudicados pertenecían, aunque indivisos, a los cónyuges, y por un acuerdo de partes fueron asignados a cada uno de ellos. Se ha procedido a la liquidación de la sociedad conyugal, cesando en consecuencia el estado de indivisión y pasando los bienes a ser de cada cónyuge.

IV. Que ello así, encontrándonos frente a un acto alcanzado por la ley de impuesto al valor agregado, no se ha generado en la especie la posibilidad de computar crédito fiscal. Ello, toda vez que como lo sostiene el art. 12 de la ley del gravamen, sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios sometidas por el tributo, cualquiera fuese la etapa de su aplicación.

Por ello, no le asiste razón a la actora cuando pretende computar el crédito fiscal emergente de la factura N° 001-00008590, por la cual se le asignara el fondo de comercio del Supermercado RJ, en razón de que dicho acto no se encuentra alcanzado por el impuesto al valor agregado.

Ello así, corresponde confirmar el acto apelado en cuanto impugna las declaraciones juradas de la actora y determina su obligación frente al impuesto al valor agregado, por los períodos fiscales marzo a diciembre de 2001.

V. Que tampoco se comparte la tesis de la actora, que entiende que resulta de aplicación en la especie el art. 2° de la ley del gravamen, que establece que "No se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades o fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el art. 77 de la ley del impuesto a las ganancias (t. o. en 1986 y mod.). En estos supuestos, los saldos deimpuestos existentes en las empresas reorganizadas, serán computables en la o las entidades continuadoras".

En efecto, la norma remite al impuesto a las ganancias y debe estarse a lo dispuesto tanto en el texto citado (art. 77 de la ley del gravamen) como a su reglamentación y disposiciones complementarias. Ello así, como bien señala Marchesky en su obra IVA Análisis integral, "...sólo se adecua al principio de no interferencia en las reorganizaciones empresarias que consagra el dispositivo del impuesto a las ganancias".

Por último, merece destacarse que el legislador incorporó como nuevo concepto que no integra el de "venta impositiva" a las transferencias a favor de descendientes (hijos, nietos, etc. y/o cónyuges). Disposición en la que no resulta enmarcado el supuesto de autos, toda vez que requiere que tanto el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto e implícitamente, que se trate de una transferencia onerosa; extremo que, como se vio, no se verifica en la especie.

VI. Que no habiendo la recurrente expresado agravios en relación con los intereses liquidados, corresponde confirmar los mismos.

VII. Que las costas deben imponerse por su orden atento la complejidad de la materia debatida, demostrada por los argumentos sostenidos en este decisorio, distintos a los esgrimidos por el Fisco Nacional.

Por ello, se resuelve: Confirmar el acto venido en recurso. Costas por su orden.- Ignacio Buitrago.- José E. Bosco.