Portal de Información

Resolución Técnica FACPCE N° 22. Texto ordenado por CPCECABA. Normas Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria

Texto ordenado por Resolución C.D. Nº 93/2005 y las posteriores modificaciones incorporadas a esta norma en las resoluciones técnicas FACPCE Nº 27 y 46 adoptadas por el CPCECABA.

La RT Nº 22, en su versión original, fue adoptada por el CPCECABA, mediante la resolución M.D. 1/2005, para los estados contables correspondientes a ejercicios que se inicien a partir del 1° de julio de 2005, permitiendo su aplicación anticipada en los estados contables de ejercicios iniciados con anterioridad a dicha fecha.

Resolución Técnica N° 22 (1)

NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: ACTIVIDAD AGROPECUARIA

SEGUNDA PARTE (2)

1. OBJETIVO

La presente norma tiene como objetivo definir los criterios de medición y pautas de exposición aplicables a los activos biológicos generados y/o utilizados en la actividad agropecuaria y a aquellos destinados a la venta, como también a los productos agropecuarios obtenidos en el momento de la cosecha, recolección, obtención o faena y a los resultados atribuidos a la producción agropecuaria, cuyos componentes principales son los resultados generados por la transformación biológica.

2. ACTIVIDAD AGROPECUARIA

La actividad agropecuaria consiste en producir bienes económicos a partir de la combinación del esfuerzo del hombre y la naturaleza, para favorecer la actividad biológica de plantas y animales incluyendo su reproducción, mejoramiento, degradación y/o crecimiento que conforman su desarrollo biológico.

La intervención del hombre en la gestión del desarrollo biológico implica que la cosecha, recolección u obtención de recursos no gestionados previamente y que sean meramente extractivas (tales como la pesca en el océano y la tala de bosques naturales) no constituyen actividad agropecuaria.

3. ALCANCE

Los requerimientos contenidos en esta resolución se aplican en la medición y exposición de los siguientes rubros relacionados con la actividad agropecuaria:

a) activos biológicos;

b) productos agropecuarios generados en el momento de la cosecha, recolección o faena;

c) productos agropecuarios controlados por sus productores y destinados a su venta o utilización posterior como semilla o insumo de la producción agropecuaria, incluyendo aquellos que están físicamente en instalaciones de terceros pero que no hayan sido vendidos a la fecha de medición.

d) resultados atribuidos a la producción agropecuaria.

Esta resolución técnica no contempla el tratamiento de rubros vinculados con la actividad agropecuaria que no tienen, no tuvieron o interrumpieron su desarrollo biológico. Entre ellos:

a) la tierra agropecuaria;

b) los productos agropecuarios luego de la cosecha, recolección o faena que no están controlados por sus productores;

c) los productos agropecuarios que serán sometidos a procesamiento o transformación posterior en bienes que no son activos biológicos (por ejemplo: las uvas que serán procesadas para la obtención de vinos y mostos, etc.).

A estos rubros le son aplicables las restantes normas contables profesionales que fueren pertinentes.

4. ÁMBITO DE APLICACIÓN

Las normas contables contenidas en esta resolución técnica son sólo aplicables a los entes que desarrollan actividad agropecuaria, incluyendo aquellos que producen bienes con crecimiento vegetativo, aplicando tecnologías que hacen un uso menor o nulo de la tierra, como por ejemplo los cultivos hidropónicos.

5. DEFINICIONES

Los términos siguientes se usan en esta resolución técnica, con los significados que se indican a continuación:

Activo biológico: es una planta o animal vivo utilizados en la actividad agropecuaria. Pueden estar en desarrollo, en producción o terminados.

Activos biológicos en desarrollo: son aquellos que no han completado aún su proceso de desarrollo hasta el nivel de poder ser considerados como «en producción, consumibles o terminados», (por ejemplo: árboles frutales, bosques, terneros, alevines, sementeras, frutas inmaduras, etc., cuyo proceso biológico de crecimiento no ha concluido, aunque se puedan obtener de los mismos bienes secundarios comercializables).

Activos biológicos en producción: son aquellos cuyo proceso de desarrollo les permite estar en condiciones de producir sus frutos (por ejemplo: animales y plantas destinadas a funciones reproductivas, árboles frutales y florales en producción, vacas lecheras, ovejas que producen lana, etc.).

Activos biológicos terminados: son aquellos que han concluido su proceso de desarrollo y se encuentran en condiciones de ser vendidos, transformados en productos agropecuarios o utilizados en otros procesos productivos (por ejemplo: plantines para su venta como tales, novillos terminados, frutos maduros, bosques aptos para la tala, etc.). Pueden satisfacer esta definición en algunas entidades, pero en otras actividades que extienden más el ciclo biológico pueden clasificarse como activos biológicos en desarrollo (por ejemplo: plantines en explotaciones de bosques)

Animales reproductores: son aquellos animales machos o hembras destinados a la procreación de nuevos individuos de su especie, desde su categorización como tales por la entidad y hasta que dejan de estarlo.

Contrato oneroso: Se considera oneroso aquel contrato en el cual los costos inevitables de cumplir con las obligaciones que conllevan exceden a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.

Desarrollo biológico: comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos.

Etapa inicial de desarrollo biológico: es la etapa que abarca desde las tareas preparatorias previas al desarrollo biológico propiamente dicho, hasta el momento en que se evidencie un crecimiento biológico que permita realizar una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas de valoración adecuadas.

Etapa posterior de desarrollo biológico: abarca desde el momento en que se evidencie un crecimiento biológico que permita realizar una medición confiable y verificable de dicho desarrollo utilizando estimaciones técnicas de valoración adecuadas, hasta que se transforme en un producto agropecuario.

Gastos estimados en el punto de venta: Son los gastos directos relacionados con la venta en que incurre el vendedor desde el momento en que los bienes están en condiciones de ser vendidos hasta que se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los bienes vendidos a su comprador. Incluye entre otras comisiones, impuestos sobre la venta y seguros. Los fletes para llevar los productos al mercado en que se comercializan no se incluyen porque ya son considerados en la medición del valor razonable.

Mercado activo: para ser considerado activo, un mercado debe cumplir con las siguientes condiciones:

i) Los bienes que se comercializan en él deben ser homogéneos;

ii) deben existir compradores y vendedores en cantidad suficiente en forma habitual, es decir que deben existir transacciones en la fecha o fechas cercanas a la de las mediciones contables; y

iii) los precios de las transacciones deben ser conocidos por los entes que operan en dichos mercados.

Obtención de productos agropecuarios: es la separación de los frutos de un activo biológico o la interrupción de su proceso vital. En las distintas actividades agropecuarias adopta el nombre específico de cosecha, ordeñe, esquila, tala, recolección, etc. Estas actividades incluyen los procesos de adecuación de los productos agropecuarios, necesarios para su posterior conservación o venta en condiciones técnicamente aceptables.

Plantas productoras: son aquellas plantas vivas que permiten obtener productos agrícolas; se espera que produzcan durante más de un periodo y tienen una probabilidad remota de ser vendidas como productos agrícolas, excepto por ventas incidentales de raleos y podas. Son activos biológicos en desarrollo mientras no alcanzan la capacidad de producir sus frutos en cantidades y calidades aptas para su comercialización y son activos biológicos en producción a partir de dicha etapa. No son plantas productoras las que se espera sean cosechadas como productos agrícolas (ejemplo los bosques cultivados para producir madera o pasta para papel)

Producción: es el incremento de valor en los activos biológicos, por cambios cuantitativos o cualitativos -volumen físico y/o calidad-, como consecuencia de su transformación biológica.

Productos agropecuarios: es el producido de la acción descripta en el punto “Obtención de productos agropecuarios” (por ejemplo: cereales cosechados, leche, lana, madera, frutos cosechados, etc.).

Transformación biológica: comprende los procesos de crecimiento, deterioro, producción y procreación que produce cambios cualitativos y/o cuantitativos en los activos biológicos.

Valor Razonable (para la actividad agropecuaria): es el precio que se recibiría por la venta de un activo en el mercado principal (o más ventajoso en caso de no existir un mercado principal) en la fecha de la medición, en condiciones de mercado presentes (es decir, un precio de salida), independientemente de si ese precio es observable directamente o estimado utilizando otra técnica de valoración. Si no existen precios directamente observables en el mercado se deben utilizar las técnicas de valoración que sean apropiadas a las circunstancias y sobre las cuales existan datos suficientes disponibles para medir el valor razonable, maximizando el uso de datos de entrada observables relevantes y minimizando el uso de datos de entrada no observables. El valor razonable debe considerar la ubicación física de los activos y por ende los costos de transportarlos hasta los mercados que se utilicen como referencia. No se considerarán para la medición a valor razonable los contratos de venta a futuro que se hubieran celebrado con ánimo de entregar los productos en cumplimiento del contrato.

Ejemplos de Activos Biológicos, sus correspondientes Productos Agropecuarios y Productos resultantes de su procesamiento:

6. RECONOCIMIENTO

Se debe reconocer la existencia de un activo biológico o de un producto agropecuario sólo cuando se hayan satisfecho los requisitos exigidos por la sección 5 (Reconocimiento y medición de los elementos de los estados contables) de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales) y específicamente por la sección 2.1 (Reconocimiento) de la Resolución Técnica No 17 (Normas contables profesionales: Desarrollo de cuestiones de aplicación general).

7. MEDICIÓN

Para la medición contable de los activos biológicos y los productos agropecuarios deben emplearse los siguientes criterios:

7.1. Activos Biológicos y Productos Agropecuarios destinados a la venta o a su consumo en el curso normal de la actividad

7.1.1. Activos biológicos para los que existe un mercado activo en su condición actual

A la fecha de medición en que el activo biológico satisfaga la condición del título y de cierre del período contable, su medición se efectuará a su valor razonable menos los gastos estimados en el punto de venta.

7.1.2 Productos Agropecuarios

Los productos agropecuarios en el momento de su cosecha o recolección y los que se encuentren a la fecha de la medición controlados por los productores agropecuarios para su venta se medirán a su valor razonable menos los gastos estimados en el punto de venta.

En caso de que la entidad que los produce utilice los productos agropecuarios como insumo de su producción agropecuaria o industrial, los mismos se medirán de acuerdo con las Normas contables profesionales que fueran pertinentes.

7.1.3. Activos biológicos para los que no existe un mercado activo en su condición actual, pero existe para similares bienes con un proceso de desarrollo más avanzado o completado

Se medirán a su valor razonable menos los gastos estimados en el punto de venta.

En caso de utilizar técnicas de valoración por no existir precios directamente observables en el mercado, el valor razonable se determinará:

(i) al valor estimado a partir de la utilización de técnicas de valoración que arriban a valores del presente o descontados a partir de importes futuros (por ejemplo, flujos netos de efectivo o ingresos menos gastos ajustados para asimilarlos a flujos de fondos); o

(ii) al importe estimado a partir de una técnica de valoración que refleje el importe que se requeriría en el momento presente para sustituir la capacidad de servicio de un activo similar (conocido como costo de reposición).

Si estos activos biológicos se encuentran en la etapa inicial de su desarrollo biológico se medirán al costo de reposición de los bienes y servicios necesarios para obtener un bien similar.

Si la obtención del costo de reposición fuera imposible o impracticable, se usará como sucedáneo el costo original.

7.1.4. Activos biológicos para los que no existe un mercado activo en su condición actual ni en un estado ni con un proceso más avanzado o completado

Si bien no es frecuente que esta condición se verifique en los activos biológicos relacionados con la actividad agropecuaria, existen casos en donde las frecuencias de las transacciones son muy bajas, registrándose períodos muy prolongados en los que no se producen transacciones que permitan calificar a dichos mercados como activos. Si el ente puede obtener valores de mercado en la fecha de la medición contable o en fechas cercanas a ellas y estos valores representan razonablemente los valores a los que pueden ser comercializados sus bienes, deberá utilizar dichos valores como bases para la valuación a valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta tanto de la producción como de los bienes en existencia, según corresponda.

En caso contrario, se medirán al costo original.

7.2. Activos Biológicos no destinados a la venta sino a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad

7.2.1. Animales Reproductores

Se medirán a su costo de reposición en el mercado, (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente).

En el caso de animales reproductores para los que no existe un mercado activo en su condición actual, pero si en una etapa anterior, se medirán al costo de reposición de un bien similar, pero medido en la etapa de inicio de su producción comercial, comercializado en el mercado habitual donde opera el ente (con prescindencia de si el bien fue adquirido o producido por el ente), neto de las depreciaciones acumuladas.

En los raros casos de reproductores para los que no existe un mercado activo en ninguna de sus etapas, incluyendo aquellos animales de características especiales que no son fungibles con los de similar raza que se cotizan en mercados activos, el ente procurará información que, de un modo fiable y verificable, le permita determinar el valor razonable de acuerdo con el punto 7.1.4 de esta Resolución Técnica. En caso de que no pudiera obtenerla, la medición inicial se efectuará al costo original. A partir del momento en que el animal comience la etapa de producción, se debe comenzar el cálculo de la depreciación.

Con posterioridad a la medición inicial, se podrán medir por su valor revaluado, utilizando los criterios del Modelo de revaluación descripto en la Resolución Técnica N° 17 (RT 17).

7.2.2. Plantas Productoras

La medición inicial se efectuará al costo original.

A partir del momento en que el bien comience la etapa de la producción en volúmenes y calidad comercial de frutos, se debe comenzar el cálculo de la depreciación.

Con posterioridad a la medición inicial, se podrán medir por su valor revaluado, utilizando los criterios del Modelo de revaluación que se describe en la RT 17.

8. OTROS ASPECTOS

8.1 Contratos de venta de activos biológicos o productos agropecuarios a futuro

Los contratos que se hubieran celebrado con la intención de cancelar la obligación mediante la entrega de los productos objeto del mismo, no se reconocerán a menos que sean contratos onerosos.

Estos últimos se deben medir, a la fecha de cierre del período contable, por el valor actual de la erogación mínima necesaria para cancelarlo: a) pago de las penalidades contenidas en el contrato para su cancelación o, b) neto entre los importes a percibir y el valor de los activos a entregar objeto del contrato.

Cuando no se hubieran celebrado con la intención de cancelar la obligación mediante la entrega de los productos objeto del mismo, estos contratos podrían calificar como instrumentos derivados y, en consecuencia, deberán reconocerse y medirse de acuerdo con la Resolución Técnica N° 18.

8.2 Subsidios Estatales

Un subsidio del estado, no sujeto al cumplimiento de condiciones futuras, relacionado con un activo biológico que se mide a su valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta, se reconocerá en el resultado del periodo solo cuando dicho subsidio se convierta en exigible y su percepción sea altamente probable.

Si un subsidio del gobierno relacionado con un activo biológico que se mide a su valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta está condicionado al cumplimiento de algunas condiciones en el futuro, incluyendo situaciones en las que el subsidio requiere que la entidad desarrolle o no desarrolle ciertas actividades, la entidad reconocerá el subsidio del gobierno en el resultado del periodo sólo cuando se hayan cumplido las condiciones requeridas y su percepción sea altamente probable.

9. EXPOSICIÓN

La exposición de los rubros específicos de la actividad agropecuaria se realizará de acuerdo con las siguientes pautas:

9.1. Exposición en el Estado de Situación Patrimonial

Activos Biológicos: se incluirán en el Estado de situación patrimonial en un rubro específico de “Activos Biológicos”, con excepción de las Plantas Productoras que se incluirán dentro del rubro de bienes de uso, y clasificados en corrientes y no corrientes, según corresponda.

En la información complementaria:

a. Se presentarán las plantas productoras por separado de los restantes bienes de uso.

b. Se presentará una apertura en categorías según el grado de desarrollo y las definiciones de esta resolución técnica, en:

• Activos biológicos en desarrollo;

• Activos biológicos terminados; y

• Activos biológicos en producción.

c. Dentro de cada una de las categorías descriptas deberán exponerse como activo corriente o no corriente según corresponda, y la composición en función de la naturaleza de los rubros contenidos en las mismas.

d. Se informará el grado de incertidumbre asociado al proceso de medición de flujos futuros netos de fondos en los casos de bienes valuados de acuerdo con lo prescripto por la sección 7.1.3 de esta resolución técnica.

e. Si los activos biológicos o la producción de los mismos se hubieren medido, utilizando un valor de un mercado que no satisfaga las condiciones necesarias para ser considerado como mercado activo (sección 7.1.4.), deberá informarlo, así como una descripción de las limitaciones de dicho mercado para ser considerado como activo.

Productos Agropecuarios: Los productos agropecuarios controlados por los productores agropecuarios, que están destinados a ser vendidos o utilizados como insumos del proceso de producción agropecuario o industrial, deben exponerse como Bienes de Cambio.

9.2. Exposición en el Estado de Resultados

9.2.1. Reconocimiento de Ingresos por producción

En los entes dedicados a la actividad agropecuaria el hecho sustancial de generación de sus ingresos es el desarrollo biológico, denominado en esta actividad «producción».

El fundamento del concepto «producción» es que se trata de una variación patrimonial no vinculada directamente con los costos incurridos, sino que la inversión en éstos desencadena un proceso de acrecentamiento que, en el curso normal de los negocios es irreversible, no siendo por lo tanto el costo incurrido representativo del valor del bien.

Este concepto está reconocido en la sección 4.2.2 (Ingresos, gastos, ganancias y pérdidas) de la Resolución Técnica N° 16 (Marco conceptual de las Normas Contables Profesionales).

El ingreso por producción comprenderá la valorización de los productos agropecuarios obtenidos al momento de la cosecha, recolección o faena desde la última medición anterior a valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta.

También incluirá la variación registrada durante el período en la valorización de los activos biológicos, resultante de su transformación biológica, a partir de la etapa posterior de desarrollo biológico hasta la medición al cierre del período si es anterior al momento de la cosecha, recolección o faena. (Ejemplo: Activos biológicos de ciclos pluri-anuales)

9.2.2. Resultado de la producción Agropecuaria

El resultado de la producción agropecuaria, resultante de considerar el ingreso por la producción y sus costos asociados, se incluirá obligatoriamente en el cuerpo del estado, a continuación del resultado bruto por la venta de bienes y la prestación de servicios y antes del resultado por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización. En aquellos entes en que la actividad agropecuaria sea la predominante respecto del conjunto de las restantes actividades, este rubro deberá exponerse como el primero del estado de resultados.

El resultado de la Producción Agropecuaria estará compuesto por:

a) el valor de los productos agropecuarios obtenidos al momento de dicha obtención (cosecha, tala, recolección, etc.), más

b) la valorización registrada por los activos biológicos (incluidos los destinados a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad que se miden a su valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta) durante el período, menos

c) la desvalorización registrada por los activos biológicos (incluidos los destinados a su utilización como factor de la producción en el curso normal de la actividad que se miden a su valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta) durante el período, menos

d) los costos devengados durante el período atribuible a la transformación biológica de los activos y a su recolección y adecuación hasta que se encuentren en condición de ser vendidos o utilizados en otras etapas del proceso productivo.

Los resultados generados por el cambio de valor en el valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta de los productos agropecuarios controlados por sus productores y destinados a su venta, con posterioridad al momento de su cosecha, recolección o faena, no forman parte del resultado de la producción agropecuaria y deben exponerse en un rubro separado del estado de resultados a continuación de la determinación del margen bruto, denominado “Resultados por medición a su Valor razonable menos gastos estimados en el punto de venta”.

En la información complementaria deberá incluirse la composición de los ingresos por producción. Los costos de producción se referenciarán con las notas o anexos que reflejen la información de los gastos clasificados por su naturaleza y por su función.

Los activos biológicos medidos a su costo de reposición permiten determinar los resultados de tenencia generados por los mismos por comparación con sus costos originales, desde su fecha de adquisición hasta la fecha de medición.

10. Fecha de vigencia y transición

La presente norma aplica para los estados financieros correspondientes a ejercicios anuales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018 y, cuando fuere aplicable, para los estados financieros de períodos intermedios correspondientes a dichos ejercicios. No se acepta la aplicación anticipada de esta norma.

No se requiere que las entidades reformulen la información comparativa durante el primer ejercicio de aplicación de esta norma.

Referencias:

(1) Modificada por RT N° 27 y por la RT N° 46.

(2) Segunda Parte de la Resolución C.D. 23/2018 del CPCECABA.