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Dictamen DI ATEC 2/2023. Valor Agregado. Prestaciones médicas. Sistema de Reintegro. Exención, 20/01/2023

Sumario Trivia:

El fisco se expide con claridad sobre el supuesto en el cual por falta de servicios que ser prestados a los beneficiarios de las obras sociales, la exención resultará procedente en tanto dichas circunstancias consten en los respectivos comprobantes que deben emitir los prestadores del servicio.

En el caso que la prestación se encuentre cubierta por el sistema, pero que por razones circunstanciales no es brindada por el mismo, dicha prestación será realizada por un tercero y alcanzada por la exención del artículo 7 inciso h punto 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y por el artículo 31 de su Decreto Reglamentario.

Dictamen DI ATEC 2/2023

Sumario:

Los servicios de anestesiología facturados directamente al paciente estarán exentos del Impuesto al Valor Agregado en la medida en que: exista un convenio entre el consultante y la obra social, que el beneficiario sea un afiliado obligatorio de la misma o su grupo familiar primario y se verifique la figura de falta de servicios, es decir, aquellas situaciones en las que el beneficiario abona una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es brindada por el mismo, lo que deberá constar en el comprobante que se emita, ello conforme el punto 7 del inciso h) del Artículo 7° de la ley del gravamen y el Artículo 31 de su Decreto Reglamentario.

Verificada la falta de servicios en los términos indicados con anterioridad, el beneficio procederá sobre el importe total de la prestación, aunque no sea reintegrado en su totalidad por la obra social, dado que la normativa no subordina la dispensa a que esta restituya al afiliado el total facturado por el prestador.

Cuando no se cumplan en forma concurrente las condiciones mencionadas, la prestación estará alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado a la alícuota general del 21%.

Fuente: Biblioteca electrónica AFIP

Texto:

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación realizada el …/…/… por el contribuyente de la referencia mediante el servicio “Presentaciones Digitales” -solicitud N° …-, en la que consulta, en los términos de la Resolución General N° … (AFIP), el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado de las prestaciones de asistencia médica; específicamente, si se encuentran exentos los servicios de anestesia brindados a pacientes con cobertura de obra social sindical cuando el prestador factura el servicio en forma directa a un afiliado obligatorio y posteriormente la obra social se lo reintegra a este en forma parcial.

En primer lugar, manifiesta que ejerce la actividad profesional de médico anestesiólogo y es responsable inscripto en IVA. Explica que la prestación médica en cuestión -anestesia-, se encuentra incluida en el Programa Médico Obligatorio (PMO).

Luego, indica que el procedimiento es el siguiente: primero confecciona un presupuesto a la obra social por el valor total de la prestación. Una vez brindada esta, factura el importe del servicio directamente al paciente como "consumidor final", emitiéndole una factura tipo "B" en la cual lo identifica con su nombre completo y número de documento. En el cuerpo de dicho comprobante especifica la prestación médica que llevó a cabo, que se trata de un paciente con cobertura de la obra social sindical … y el importe de la misma.

Agrega que, la obra social informa al paciente que realiza la cobertura por reintegro, sin embargo, este no siempre cubre la totalidad de lo pagado por el afiliado al prestador.

Como normativa que concierne al caso, cita el punto 7 del inciso h) del Artículo 7° de la ley del tributo y el Artículo 31 de su Decreto Reglamentario, los que instauran la exención de las prestaciones médicas a los afilados obligatorios.

Entiende que este Organismo reafirmó esa postura en el Dictamen N° 1/15 (DI ATEC), del cual destaca que “En cuanto a las prestaciones de asistencia médica, su tratamiento en el impuesto dependerá de la calidad del paciente, esto es, si se trata de un aportante obligatorio a la obra social –o de alguno de los casos previstos en el segundo párrafo del Artículo 31 del Decreto Reglamentario del impuesto- y derivado por ésta a AA -supuesto en que será aplicable la exención establecida por el punto 7 del inciso h) del Artículo 7° de la ley del gravamen- o de un adherente voluntario a esta última -en cuyo caso resultarán gravadas y sujetas a la alícuota diferencial del cincuenta por ciento de la tasa general prevista en el inciso i) del Artículo 28 del mismo texto legal-”.

Asimismo, sostiene que el sistema de cobertura por reintegro -falta de servicio- está contemplado entre las exenciones de la normativa antes mencionada.

Cita el Dictamen N° 46/01 (DAT) del que resalta que “… tal como se dijo en el Dictamen N° 23/96 DAT la norma exentiva prevista para las prestaciones sanitarias, médicas y paramédicas ‘…está orientada a excluir de la tributación a las prestaciones de asistencia sanitaria que se canalicen, en sus diversas modalidades, a través de los sistemas institucionalizados de obras sociales…, pero limitadas a los servicios que se presten con la finalidad de atender al paciente en procura de su curación y restablecimiento, exclusivamente’ ”.

Por lo expuesto, considera que la normativa en cuestión busca no perjudicar al asociado de la obra social y a la propia obra social, obligada a brindar cobertura, por lo que incluye en la exención a los servicios que el beneficiario deba abonar al profesional médico, para luego reclamar a la obra social por el sistema de reintegro; y menciona que en el Dictamen N° 46/01 (DAT), antes aludido, sobre la base del Dictamen N° 26/91 (DAT), se interpretó, al analizar las diferentes formas de pago de prestaciones, que “…se tuvo en cuenta que el módulo constituía un importe único total por la atención diagnóstica y el tratamiento de cada patología, e incluía labor profesional, internación, uso de quirófano, radiografías, laboratorio, medicamentos y otras prácticas”.

En ese sentido, opina que la prestación objeto de la exención corresponde a un importe único y que se encuentra alcanzada con la dispensa, dada la calidad del paciente de afiliado obligatorio, independientemente de que la obra social reintegre el importe total de la prestación o lo haga en forma parcial.

II. En primer término, corresponde señalar que mediante la Resolución N° …, que obra en el orden … del presente expediente electrónico, la Subdirección General … comunicó al contribuyente la aceptación de la presentación con carácter vinculante. 

Además, es importante advertir que este servicio asesor abordará el análisis tributario requerido desde un punto de vista teórico basado en la información aportada por el consultante y sin efectuar verificación alguna, la que eventualmente estará a cargo del área operativa pertinente.

Aclarado ello, cabe traer a colación la normativa involucrada en la cuestión sometida a análisis.

Así, corresponde destacar que el punto 7 del inciso h) del Artículo 7° de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece que se encuentran exentos del tributo “Los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos, fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales”.

Agrega el segundo párrafo de la norma que “La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los colegios y consejos profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales, así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios”.

El párrafo siguiente aclara que dicha exención “…no será de aplicación en la medida en que los beneficiarios de la prestación no fueren matriculados o afiliados directos o integrantes de sus grupos familiares -en el caso de servicios organizados por los colegios y consejos profesionales y cajas de previsión social para profesionales- o sean adherentes voluntarios a las obras sociales, sujetos a un régimen similar a los sistemas de medicina prepaga, en cuyo caso será de aplicación el tratamiento dispuesto para estas últimas”.

Finalmente, su cuarto párrafo dispone que “Gozarán de igual exención las prestaciones que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, cuando correspondan a servicios derivados por las obras sociales”.

A su vez, el Artículo 31 del Decreto Reglamentario de la ley de ritual establece que “La exención de los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, dispuesta en el punto 7), del inciso h), del primer párrafo del artículo 7º de la ley, será procedente cuando los mismos sean realizados directamente por el prestador contratado o indirectamente por terceros intervinientes, ya sea que estos últimos facturen a la entidad asistencial, o al usuario del servicio cuando se trate de sistemas de reintegro, debiendo en todos los casos contarse con una constancia emitida por el prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado”.

Agrega el tercer párrafo que “…a los fines previstos en el último párrafo de la referida norma legal, se considerarán comprendidos en la exención los servicios similares, incluidos los de emergencia, que brinden o contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, realizados directamente, a través de terceros o mediante los llamados planes de reintegro, siempre que correspondan a prestaciones que deban suministrarse a beneficiarios, que no revistan la calidad de adherentes voluntarios, de obras sociales que hayan celebrado convenios asistenciales con las mismas”.

Seguidamente, dispone que “Con respecto al pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de servicios, deban efectuar los beneficios que no resulten adherentes voluntarios de las obras sociales, la exención resultará procedente en tanto dichas circunstancias consten en los respectivos comprobantes que deben emitir los prestadores del servicio”.

El quinto párrafo agrega que “A tal efecto, se entenderá que reviste la calidad de coseguro, el pago complementario que deba efectuar el beneficiario cuando la prestación se encuentra cubierta por el sistema -aún en los denominados de reintegro-, sólo en forma parcial, cualquiera sea el porcentaje de la cobertura …”.

Por último, aclara que “En cuanto al pago por falta de servicios a que hace referencia la norma exentiva, sólo comprende aquellas situaciones en las que el beneficiario abona una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es brindada por él mismo, en cuyo caso deberá contarse con la constancia correspondiente que avale tal contingencia”.

Conforme surge de la normativa expuesta, se encuentran exentos los servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica, siempre que sean abonados por las obras sociales reconocidas o creadas por normas legales nacionales o provinciales por servicios a sus afiliados obligatorios, o por las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de medicina prepaga, sólo cuando se trate de servicios derivados de las obras sociales, y todo pago que a título de coseguro o en caso de falta de servicios deban efectuar los beneficiarios, en las condiciones previstas en la norma.

Llegado a este punto, cabe recordar que en diversas oportunidades esa Dirección analizó la procedencia de la exención establecida en el punto 7 del inciso h) del Artículo 7° de la ley del tributo.

Así, en la Actuación N° …/… (… …), se evaluó el alcance de la franquicia sobre los importes que abonaban a los prestadores los afiliados obligatorios al PAMI por servicios oftalmológicos - atento a que las prestaciones se encontraban suspendidas-, cuando la Asociación que representaba a los profesionales no cuenta con convenio formalizado con la obra social y los pacientes reciben cobertura de la prestación vía reintegro.

En tal oportunidad, luego de citar los párrafos primero y tercero del Artículo 31 del Decreto Reglamentario de la ley, se destacó que “… es intención de la reglamentación que la exención llegue al servicio brindado, directa o indirectamente, por una cooperativa, entidad mutual o sistema de medicina prepaga, en tanto las mismas hayan firmado algún convenio asistencial con las obras sociales…”.

Asimismo, sobre los pagos directos por falta de servicio, con apoyo en lo dispuesto en el sexto párrafo de la citada norma reglamentaria, se indicó que “…si un paciente se atiende con un prestador estando dicha prestación cubierta por la respectiva obra social y, producto de distintas circunstancias, los servicios son interrumpidos implicando que el paciente tenga que abonar la consulta para luego solicitar su reintegro, corresponde que dicha prestación continúe exenta siempre que el prestador deje constancia de ello en la factura o documento equivalente…”.

A continuación, se señaló que “…para que la exención resulte procedente, en el caso de falta de servicios, corresponde que el prestador acredite los extremos exigidos por la ley y su decreto reglamentario, esto es que cuente -entre otros requisitos- con la constancia que avale la contingencia y que, a su vez, se deje sentado ello en los comprobantes respectivos”.

Finalmente, en el antecedente citado se concluyó que “En el caso consultado, al no existir un acuerdo previo entre la Obra Social y la Asociación a la que pertenece el consultante, resulta de imposible cumplimiento el requisito referido a la constancia que avale la contingencia referida quedando dichas prestaciones fuera del alcance del beneficio impositivo”.

En igual sentido, en el Dictamen N° 15/18 (DI ATEC) este servicio asesor analizó el tratamiento en el gravamen de las prestaciones médicas con internación a pacientes con cobertura de Obras Sociales, prepagas y/o en forma particular, entre otras modalidades, dentro del ámbito de la gerontología, y a las prestaciones a pacientes amparados por las previsiones del Sistema de Prestaciones Básicas en Habilitación y Rehabilitación Integral a Favor de las Personas con Discapacidad, Ley N° 24.901.

En esa ocasión, respecto de los casos en los que las prestaciones se facturen directamente a los afiliados obligatorios de Obras Sociales, se opinó que “…la exención procederá cuando se verifique la figura de pago por falta de servicios, la cual sólo comprende aquellas situaciones en las que el beneficiario abona una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es brindada por éste, supuesto en que deberá contarse con la constancia correspondiente que avale tal contingencia”.

Sobre el particular, la doctrina señala que para entender el tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado de las prestaciones en el caso de falta de servicios “…es necesario comprender como es este procedimiento: la obra social presta sus servicios a través de su personal (por ejemplo, médicos contratados al efecto) o bien de prestadores externos (por ejemplo, odontólogos que prestan el servicio al paciente en su consultorio) que luego le facturan el servicio prestado.

Puede suceder que por algún motivo los prestadores externos corten los servicios a una determinada obra social (en general se debe a falta de pago, o atraso de los mismos), en cuyo caso cuando el paciente se atiende debe abonar el servicio para luego solicitar el reintegro total o parcial a la obra social. En estos casos el reglamento aclara, que también se aplicará la exención, pero siempre que conste en la factura o documento equivalente que el mismo fue soportado por el paciente, debido al corte de servicios a la obra social y se trate de una prestación cubierta por el sistema…” (cfr. Fenochietto, Ricardo; “Impuesto al Valor Agregado”, Ed. La Ley, 2007, páginas 507 y 508).

De igual manera opina el Dr. Juan Oklander, en su obra “Ley del Impuesto al Valor Agregado – Comentada” Ed. La Ley, 2005; pág. 349; al indicar que “Puede observarse que la Ley del IVA define expresamente cuál es el tratamiento que corresponde otorgar a los pagos que realizan los beneficiarios de los servicios médicos en concepto de coseguro y por falta de servicios.

A ese respecto agregaremos que a fin de que en estos casos sea procedente la exención dispuesta en la Ley de IVA, esa circunstancia debe constar en la factura o documento equivalente emitido por quien presta el servicio, de lo contrario, las prestaciones quedarán alcanzadas por el gravamen”.

Sobre la base de todo lo expuesto, como primera conclusión este servicio asesor entiende que las prestaciones médicas objeto de la consulta estarán exentas en la medida en que: exista un convenio entre el consultante y la obra social, que el beneficiario sea un afiliado obligatorio de la misma o su grupo familiar primario y se verifique la figura de falta de servicios, es decir, aquellas situaciones en las que el beneficiario abona una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es brindada por el mismo, lo que deberá constar en el comprobante que se emita.

Así las cosas, cumplidas tales condiciones, corresponde ahora definir el alcance de la exención si el reintegro que realiza la obra social es parcial.

En primer lugar, cabe señalar que el criterio sentado en el Dictamen N° 46/01 (DI ATEC), con el que el Sr. AA fundamenta que la exención comprende el importe total de la prestación aun cuando el reintegro de la obra social sea parcial, no resulta relevante en la presente consulta ya que en el mismo se evaluó el alcance de la dispensa al suministro de medicamentos a pacientes internados en sanatorios, hechos diferentes a los aquí tratados.

Sentado ello, cabe traer a colación el Dictamen N° 32/95 (DAT) en el cual se analizó si la exención prevista en aquel entonces por el punto 7 del inciso j) del Artículo 6° de la ley del tributo –actual punto 7 del inciso h) del Artículo 7°- para las prestaciones médicas brindadas a pacientes afiliados a obras sociales, alcanzaba al remanente no cubierto por estas y que debía ser soportado por el prestatario afiliado a la institución, en el caso que las prestaciones no estaban incluidas en el Nomenclador Nacional de Prestaciones Médicas y su precio era fijado sin restricciones por el prestador.

El supuesto allí tratado era el servicio médico de diagnósticos por imágenes a través de resonancia magnética, cubierto sólo en un porcentaje por la obra social a través del sistema de reintegros y no encontrándose su precio en el nomenclador citado.

En dicha ocasión, luego de referir al Artículo 12 de la reglamentación vigente en ese momento –hoy Artículo 31, según el texto del Decreto N° 692/98 y sus modificaciones-, esa Dirección sostuvo que “De la letra de la ley y del artículo reglamentario comentado no surge que el legislador en caso de coseguro o reintegro, haya condicionado la franquicia a "la diferencia entre el porcentaje de la cobertura y el importe nomenclado y autorizado por las entidades pagadoras"…”.

Finalmente, se concluyó que “…cualquiera sea el porcentaje de cobertura que prevea la obra social …para la prestación médica de que se trate, el pago complementario que deba realizar al prestador el afiliado a las mismas, está exceptuado de imposición cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1) que el paciente esté asociado a dichas entidades.

2) que el servicio en particular se halle comprendido en el sistema, aunque sólo sea en forma parcial y, además,

3) que tales circunstancias se expliciten en el comprobante que emita el prestador del servicio”.

Atento a ello, y sin perjuicio de que no se trate de la misma situación, en el caso aquí analizado cabría seguir similar criterio al sentado precedentemente, es decir que, verificada la falta de servicios en los términos indicados con anterioridad, el beneficio procederá sobre el importe total de la prestación, aunque no sea reintegrado en su totalidad por la obra social, dado que la normativa no subordina la dispensa a que esta restituya al afiliado el total facturado por el prestador.

En síntesis, esta dependencia asesora concluye que:

Las prestaciones médicas objeto de la consulta estarán exentas en la medida en que: exista un convenio entre el consultante y la obra social, que el beneficiario sea un afiliado obligatorio de la misma o su grupo familiar primario y se verifique la figura de falta de servicios, es decir, aquellas situaciones en las que el beneficiario abona una prestación que, estando cubierta por el sistema, por razones circunstanciales no es brindada por el mismo, lo que deberá constar en el comprobante que se emita, ello conforme el punto 7 del inciso h) del Artículo 7° de la ley del gravamen y el Artículo 31 de su Decreto Reglamentario.

Verificada la falta de servicios en los términos indicados con anterioridad, el beneficio procederá sobre el importe total de la prestación, aunque no sea reintegrado en su totalidad por la obra social, dado que la normativa no subordina la dispensa a que esta restituya al afiliado el total facturado por el prestador.

Cuando no se cumplan en forma concurrente las condiciones mencionadas, la prestación estará alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado a la alícuota general del 21%.

Firmantes:

Conforme: - 20/01/2023 – MANRIQUEZ, MARINA LEONOR – Jefa de División – Departamento Asesoría Técnica Sobre Impuestos Indirectos (DI ATEC) – Administración Federal de Ingresos Públicos. Conforme: - 20/01/2023 – SALADINO, MARIA SILVINA – Directora – Dirección de Asesoría Técnica – Administración Federal de Ingresos Públicos. Conforme: - 30/01/2023 – REYES, FLAVIA KARINA – Subdirectora General – Subdirección General de Técnico Legal Impositiva – Administración Federal de Ingresos Públicos.