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Tratamiento contable del Régimen de Regularización de Activos - Ley Nº 27.743 “Medidas Fiscales Paliativas y Relevantes”

1. INTRODUCCIÓN

El nuevo Régimen de Regularización de Activos (Régimen), comúnmente conocido como “blanqueo”, se encuentra dispuesto en el Título II de la Ley N° 27.743 “Medidas Fiscales Paliativas y Relevantes” publicada en el Boletín Oficial el 8 de julio de 2024.

El mismo consiste en un mecanismo de exteriorización de bienes que, además, establece una serie de beneficios fiscales para los contribuyentes que se adhieran. 

Estas disposiciones tendrán efectos contables en las entidades que decidan adherirse al mencionado Régimen, las cuales deberán proporcionar un tratamiento contable apropiado a los fines de reflejar los hechos económicos resultantes del blanqueo.

Asimismo, dicha situación corresponderá ser analizada en el marco del proceso de auditoría de los estados contables que expongan las decisiones tomadas.

En este sentido, el presente trabajo, elaborado por el área de Contabilidad y de Auditoría de la Gerencia Técnica de nuestro Consejo, tiene como objetivo abordar los principales aspectos contables y de auditoría a contemplar para la incorporación de los activos, según las normas profesionales.

2. TRATAMIENTO CONTABLE

El marco normativo contable vigente no establece un tratamiento específico para la contabilización de hechos provenientes de un sinceramiento fiscal. Por tal motivo, la registración de las operaciones deberá realizarse respetando los criterios generales de medición y exposición previstos en las Resoluciones Técnicas (RT), aprobadas por la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) y adoptadas por nuestro Consejo Profesional.

2.1 Contrapartida de la partida incorporada o dada de baja en el patrimonio

Los tratamientos contables de la contrapartida que se incorpora o da de baja(*) en el patrimonio tras la adhesión al Régimen, pueden centrarse en dos alternativas:

(*) Debe considerarse, que un bien reconocido en los registros contables de una entidad podría ser dado de baja y exteriorizarse como bien de un tercero que se adhirió al Régimen.

2.1.1 Resultado del ejercicio

La adhesión al Régimen, genera variaciones en la cuantía del patrimonio neto, las cuales de acuerdo con la RT N°16 (sección 4.16), pueden generarse como consecuencia de: 

i) transacciones con los propietarios (incluyen los aportes y los retiros que ellos efectúan en su carácter de tales) o; 

ii) el resultado del período. 

Queda claro que los efectos contables no se generan en transacciones con los propietarios (incluso si como efecto de la adhesión a este Régimen, se produjera la baja en cuentas de una partida por cambiar la titularidad de un bien, es decir previamente reconocido como propiedad de la entidad y luego reconocido bajo la titularidad de un propietario de la entidad, en cuyo caso no es un retiro dado que no configura como una transacción en la que el propietario de la entidad transacciona en calidad de tal), por ende son resultados, los cuales pueden ser ganancias o pérdidas ya que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente y no configuran transacciones con los propietarios. Estos resultados son ordinarios, ya que no cumplen con la definición que la RT N°8 (capítulo IV – sección A.2.b) establece para ser considerados resultados extraordinarios, donde además de otras características, indica que deben ser “generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, tales como expropiación de activos y siniestros”, lo cual no ocurre.

Asimismo, es de suponer que muy probablemente, si no existiese el nuevo Régimen no se hubiera reconocido en la entidad ningún tipo de operación, por lo que para algunos profesionales cobra relevancia que el hecho generador de exteriorización (sanción del Régimen) es un hecho del nuevo ejercicio y por ende afecta al resultado del mismo.

Consideramos que dichos resultados debieran exponerse en el rubro “Otros ingresos y egresos” del Estado de Resultados, de acuerdo a la definición de la RT Nº 9 (capítulo IV - sección B. 12) que indica:  

“B.12. Otros ingresos y egresos

Comprenden todos los resultados del ente generados por actividades secundarias y los no contemplados en los conceptos anteriores, con excepción de los resultados financieros y por tenencia, del impuesto a las ganancias y, en el estado de resultados consolidado, de la participación minoritaria en los resultados de sociedades controladas.”

2.1.2 Modificaciones a resultados de ejercicios anteriores

Otra opción sería considerarlos como “modificaciones a resultados de ejercicios anteriores” según la RT Nº 17 (sección 4.10) o RT Nº 41 (sección 2.10), interpretando que el nuevo Régimen no exige identificar el momento en el cual se omitió la declaración de los bienes exteriorizados.

RT Nº 17 

“4.10. Modificaciones a resultados de ejercicios anteriores

Estas modificaciones se practicarán con motivo de:

a) correcciones de errores en la medición de los resultados informados en estados contables de ejercicios anteriores; o

b) la aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada en el ejercicio anterior, con las excepciones indicadas en la sección 8.2. (Excepciones) y en la sección 5.11.1.1.2 (Modelo de revaluación).

En ambos casos se corregirá la medición contable de los resultados acumulados al comienzo del período.

No se computarán modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores cuando:

a) cambien las estimaciones contables como consecuencia de la obtención de nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento de emisión de los estados contables correspondientes a dichos ejercicios; 

b) cambien las condiciones preexistentes u ocurran situaciones que en sustancia son claramente diferentes de lo acaecido anteriormente.”

RT Nº 41

“2.10. Modificaciones a resultados de ejercicios anteriores

Tratamiento contable: en ambos casos se corregirá la medición contable de los resultados acumulados al comienzo del período, salvo que resultare impracticable.

Estas modificaciones se practicarán con motivo de:

a) correcciones de errores u omisiones en la medición de los resultados informados en estados contables de ejercicios anteriores; o

b) la aplicación de una norma de medición contable distinta de la utilizada en el ejercicio anterior. En el caso que el cambio de medición contable se origine en una nueva norma, se aplicará lo dispuesto expresamente en ella.

No se computarán modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores cuando:

a) cambien las estimaciones contables como consecuencia de la obtención de nuevos elementos de juicio que no estaban disponibles al momento de emisión de los estados contables correspondientes a dichos ejercicios.

b) cambien las condiciones preexistentes u ocurran situaciones que en sustancia son claramente diferentes de lo acaecido anteriormente.”

Adicionalmente, si aplicamos supletoriamente la Norma Internacional de Contabilidad N° 8 “Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores”, en su párrafo 5 al definir el concepto de errores de períodos anteriores y describir las situaciones que quedan alcanzadas, observamos que la situación que se discute queda incluida:

“Errores de períodos anteriores son las omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una entidad, para uno o más períodos anteriores, resultantes de un fallo al emplear o de un error al utilizar información fiable que: 

a) estaba disponible cuando los estados financieros para tales períodos fueron formulados; 

b) podría esperarse razonablemente que se hubiera conseguido y tenido en cuenta en la elaboración y presentación de aquellos estados financieros. 

Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméticos, errores en la aplicación de políticas contables, la inadvertencia o mala interpretación de hechos, así como los fraudes”.

2.2 Consideraciones generales

Adicionalmente, puede haber entidades que ya tengan una política contable para estas situaciones ya que en 2016 hubo un régimen de sinceramiento fiscal de características similares. En este caso, estas entidades deberían evaluar el tratamiento contable a aplicar considerando los argumentos que fundamentaron el desarrollo y aplicación de la política contable en aquella oportunidad. 

Cada ente deberá definir la política contable que mejor refleje los efectos económicos, mediante la evaluación de cada situación particular. 

Los lineamientos expuestos precedentemente son propuestas en función del entendimiento general del marco normativo que no pretende ser exhaustivo.

2.3 Medición inicial

Respecto al valor de incorporación al patrimonio de los activos exteriorizados, se deberán considerar los valores declarados al fisco, los cuales representarán el costo a los fines de las futuras mediciones y no los valores que hubieran surgido de aplicar las normas contables originariamente.

En caso de tratarse de bienes en moneda extranjera, corresponderá aplicar la sección 3.2 de la RT Nº 17 (o sección 2.7 RT Nº 41).

En el caso de baja de alguna partida, será por el importe al que dicha partida se encontraba medida en la contabilidad.

2.4 Información a revelar

Se deberá presentar cierta información en notas a los estados contables como:

• la política contable aplicada,
• metodologías de medición inicial,
• una breve nota que describa las principales características del régimen y los efectos contables que tuvo en la entidad.

La entidad deberá proveer toda aquella información que considere útil para que el usuario de los estados contables pueda entender la operación y los efectos generados trás la adhesión al Régimen íntegramente.

A su vez, si bien los efectos van a tener su reflejo contable en el primer ejercicio posterior a la sanción del Régimen y decisión de la entidad de adherirse al mismo, debe evaluarse si la entidad se encuentra en proceso de emisión de estados contables, en cuyo caso por más que se trate de un hecho posterior del nuevo ejercicio, deberá al menos revelarse en notas tal como indica la RT N° 17 (sección 4.9) y la RT N° 41 (sección 2.9). 

2.5 Otros aspectos

No identificamos inconsistencias en el desarrollo de estas propuestas si el mismo se hubiera realizado considerando la RT N° 54 (T.O. N° 59) "Normas Contables Profesionales: Norma Unificada Argentina de Contabilidad".

Adicionalmente, las propuestas descriptas son de aplicación si la entidad aplicara el marco contable NIIF.

3. AUDITORÍA

Desde un punto de análisis de la auditoría de estados contables, en primer lugar, impera el criterio profesional y cada auditor deberá evaluar la necesidad de haber cumplido con los procedimientos de auditoría resultante de la RT N° 37 (modificada por la RT N° 53); entre ellos, la obligación de contar con las cartas de gerencia correspondientes a los ejercicios en los cuales impacta el blanqueo. 

Asimismo, el auditor tendrá que realizar las aclaraciones que considere necesarias en su informe como, por ejemplo, incluir un párrafo de énfasis en virtud de las notas que revelen esta decisión como así también evaluar las etapas de planificación y ejecución para adaptar la naturaleza y oportunidad de algunos procedimientos de auditoría y el alcance de los mismos.

Las mismas consideraciones deberá tener el auditor cuyo trabajo de auditoría se desarrolle en función de las Normas Internacionales de Auditoría.

Adicionalmente, el auditor deberá evaluar esta situación en tanto califique como sujeto obligado a informar a la Unidad de Información Financiera (UIF) es decir, que debe encontrarse inscripto ante este Organismo, de acuerdo a la Ley N° 25.246 “Encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo” (modificada por la Ley Nº 27.739) y a la Resolución UIF Nº 42/2024. Cabe resaltar que se deberán considerar las disposiciones establecidas en la Resolución UIF Nº 110/2024.  

4. CONCLUSIÓN

Las alternativas expuestas para reflejar los efectos económicos del Régimen de Regularización de Activos son propuestas desarrolladas considerando el marco normativo contable vigente y atendiendo a que no existe un tratamiento específico definido para estas situaciones.  

Por tal motivo, cada entidad deberá evaluar las recomendaciones brindadas en función de su política contable y situación particular, a fin de identificar la mejor manera que permita reconocer y medir la partida en el patrimonio. 

La información a revelar en notas a los estados contables cobra un rol fundamental para que el usuario de los estados contables pueda comprender las consecuencias de la adhesión.

Por último, el auditor debe considerar el impacto en los estados contables del cliente y, en consecuencia, en su trabajo de auditoría a fin de readecuar los procedimientos que sean necesarios para emitir un informe acorde.