Portal de Información

Dictamen DAT 54/99. Impuesto a las ganancias. Determinación de oficio. Salidas no documentadas.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Determinación de oficio. Salidas no documentadas.

I. El art. 38 de la Ley de Impuesto a las Ganancias admite, como excepción al ingreso del impuesto establecido por el art. 37 de la misma ley, la presunción hecha por el organismo fiscal de que las erogaciones indocumentadas han sido destinadas a la adquisición de bienes. Sin embargo, esto no constituye una presunción incondicionalmente impuesta a la autoridad administrativa, sino que, por el contrario, es facultativo de ésta efectuarla o no según las circunstancias del caso.

II. Corresponderá admitir la presunción únicamente en los casos en que la misma se encuentre respaldada por indicios que permitan deducir en forma fehaciente el destino dado a los fondos erogados sin documentación.

Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de ... a efectos de que este Departamento se expida sobre el tratamiento que corresponde otorgar a las erogaciones carentes de documentación fehaciente efectuadas por la rubrada, de acuerdo con lo normado por los arts. 37 y 38 de la Ley de Impuesto a las Ganancias y del art. 52 –actual 55– de su decreto reglamentario.

De las actuaciones recibidas surge que la empresa es una sociedad dedicada a la comercialización de cereales sin planta propia, la cual efectúa sus compras principalmente a intermediarios de las distintas zonas de producción. También adquiere productos a productores directos, pero en una proporción que representa, aproximadamente, apenas un 2% de las compras.

En el caso de las operaciones de compra efectuadas a los intermediarios, se detectó que se encontraban documentadas mediante notas de crédito emitidas por la misma contribuyente con formularios propios, abonándose el valor de la mercadería en efectivo y el monto correspondiente al impuesto al valor agregado mediante un cheque “no a la orden” librado a nombre del proveedor.

De la compulsa realizada por el área fiscalizadora se constató que las empresas proveedoras intermediarias no efectuaban presentaciones de declaraciones juradas en el impuesto al valor agregado, no pudiéndose localizar a éstas en los domicilios denunciados. Asimismo, se comprobó que los importes de los cheques emitidos eran depositados en las cuentas corrientes de los socios de la entidad verificada.

Como consecuencia de lo expuesto se procedió a ajustar las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado, impugnando el crédito fiscal respectivo por carecer de documentación respaldatoria fehaciente.

En lo que respecta al impuesto a las ganancias, la inspección no impugnó los gastos computados en el balance fiscal, en el entendimiento de que los mismos habían sido efectuados para obtener la ganancia gravada. No obstante ello, al desconocerse los beneficiarios de la renta, se calculó sobre dichas erogaciones la tasa establecida en el art. 37 de la ley del gravamen.

En este sentido, el área revisora consulta si el tratamiento brindado ha sido correcto, en razón de los distintos criterios admisibles, y si el impuesto referido en el párrafo anterior debe calcularse sobre el total de la factura o sobre el importe neto gravado en el I.V.A.

El art. 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias –según texto vigente para el período consultado– establece que: “Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo, y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta y tres por ciento (33%) que se considerará definitiva”.

Seguidamente, el art. 38 introduce excepciones al ingreso del impuesto especial definido en el artículo anterior, a saber:

“a) cuando la Dirección General Impositiva presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes;

b) cuando la Dirección General Impositiva presuma que los pagos –por su monto, etc.– no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario”.

Por su parte, el decreto reglamentario del gravamen en su art. 55 dispone que: “Las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán computables en su balance impositivo cuando se carezca de los respectivos comprobantes o se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas”.

Como excepción a esta disposición el mismo artículo prevé que no corresponderá el pago del impuesto del art. 37 de la ley sobre las salidas no documentadas cuando existan indicios suficientes de que han sido destinadas a la adquisición de bienes, agregando que: “En tal caso la erogación será objeto del tratamiento que dispone la ley a los distintos tipos de bienes, según el carácter que revistan para el contribuyente”.

De una atenta lectura de las normas transcriptas, y con la aclaración de que la ponderación de los hechos y las pruebas corresponden en cada caso particular al respectivo juez administrativo, este Departamento entiende que el accionar del organismo fiscal debe circunscribirse únicamente a dos alternativas: a) considerar válida la presunción de que los fondos carentes de documentación han sido destinados a la adquisición de mercaderías, por lo que no corresponde el ingreso del gravamen normado en el art. 37 de la ley del tributo, en cuyo caso se admite la deducción de las erogaciones como parte integrante del costo de ventas; o b) no se presume que las erogaciones realizadas hayan tenido por destino la compra de bienes, debiéndose aplicar sobre las mismas la tasa máxima y no admitir el cómputo de valor alguno dentro del costo de ventas a los efectos del balance fiscal.

A fin de dilucidar correctamente por cuál alternativa se debe optar en el presente caso, es importante señalar en primer lugar que, de acuerdo con los hechos narrados en los obrados, la empresa no ha aportado los “otros medios” a que hace referencia la norma, que demuestren que las erogaciones impugnadas han sido realizadas con el fin de obtener ganancias gravadas.

En este sentido, la doctrina expresa que la legislación exige que las partidas se documenten, y que, en defecto de ello, la necesidad del gasto debe ser probada por el responsable. En cuanto a la documentación que puede ser admitida, la misma no se reduce a los comprobantes emitidos de acuerdo con la Res. Gral. D.G.I. 3.419, sino que puede incluirse cualquier otro elemento (facturas que no se adecuen a dicha norma, contratos, etc.) que permita conocer la naturaleza de la operación y, eventualmente, los sujetos intervinientes.

Como puede observarse, en el caso descripto no se cumple lo señalado precedentemente, ya que la firma verificada no sólo no presentó documentación alguna que pruebe fehacientemente el destino de los pagos efectuados, sino que, por la mecánica empleada (pagos en efectivo, cheques –girados en concepto del crédito fiscal correspondiente al I.V.A.– depositados en las cuentas corrientes de los socios de la empresa, ausencia de visitas al domicilio del vendedor), no existe indicio alguno que permita inferir la existencia real de las pretendidas transacciones.

Lo señalado en el párrafo anterior se encuentra respaldado por las características de la operatoria involucrada: comercialización de bienes fungibles, lo cual hace imposible identificar si los bienes enajenados corresponden a los detallados en los comprobantes emitidos por la firma; desconocimiento de la identidad de los reales receptores de los fondos, por cuanto los pagos se realizaron en su mayor parte en efectivo; y por esta misma circunstancia, imposibilidad de confirmar la exactitud de los valores erogados en la realización de las supuestas transacciones.

No obstante, el área fiscalizadora admitió la deducibilidad del gasto en el balance impositivo en el entendimiento, según consta en el informe confeccionado, de que “se presume la existencia de la compra que ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas”. Por el contrario, al desconocer la identidad de los perceptores de los fondos, se propone la aplicación de la tasa máxima sobre las salidas no documentadas.

El tratamiento sugerido se contrapone con lo dispuesto en el quinto párrafo del art. 55 de la reglamentación, toda vez que, con arreglo a dicha norma, admitir como deducción el costo de los bienes conlleva a que tampoco exista la obligación de ingresar el impuesto exigido en el art. 37 de la ley del gravamen.

En otras palabras, se puede afirmar, como primera conclusión, que el reconocimiento de la existencia del costo implica que, de acuerdo con los preceptos legales analizados, el contribuyente no se encuentra obligado a ingresar suma alguna.

Por tales razones, esta Asesoría entiende que en casos planteados como el presente se debe examinar cuidadosamente si existen elementos de juicio suficientes que permitan presumir que las salidas indocumentadas hayan sido efectivamente destinadas a la adquisición de bienes.

En este orden de ideas, corresponde resaltar que la presunción a que alude la norma no constituye una obligación impuesta incondicionalmente a la autoridad administrativa, sino que, por el contrario, es facultativo de ésta efectuarla o no según las circunstancias del caso.

En virtud de lo expuesto, corresponderá admitir la presunción en la medida en que la misma se encuentre respaldada por indicios que permitan deducir en forma fehaciente el destino dado a los fondos erogados sin documentación.

Lo señalado se encuentra en concordancia con el art. 52 de la norma reglamentaria, ya que éste establece que se presumirá la compra de bienes cuando “existan indicios suficientes”.

En esta exégesis de la normativa transcripta, cabe deducir que la existencia de “indicios suficientes”, debe verificarse tanto respecto de las compras efectuadas como del monto total atribuido a éstas.

Al respecto, es menester puntualizar que, si bien no es función de esta área merituar la prueba, se aprecia que no surge claramente de las actuaciones la evidencia que apoye la tesitura de la inspección, ya que el mero hecho de que la responsable haya realizado la venta de productos cuya adquisición no está respaldada por comprobantes, no puede ser considerado como argumento que testimonie la realización de las supuestas operaciones y menos aun de su valor.

Lo expuesto se basa en que, aun cuando en el presente caso pudieran haber existido adquisiciones de mercaderías para su posterior reventa, se entiende que no hay forma de determinar el real valor asignado a las mismas, máxime considerando que, debido al gran volumen de las compras involucrado (un 98% de las mismas), si éstas hubieran existido es dable especular que la empresa haya podido negociar con los eventuales proveedores en mejores condiciones que las habituales del mercado.

Atento a los fundamentos vertidos, se extrae como segunda conclusión que la mera existencia de operaciones de compra no habilita al cómputo de deducciones en el balance fiscal, en tanto el organismo fiscal carezca de los medios necesarios que permitan determinar la magnitud de las sumas abonadas.

Una conclusión contraria al razonamiento expuesto derivaría en justificar maniobras fraudulentas llevadas a cabo por un contribuyente –como es este caso, en el cual el sujeto emitió comprobantes apócrifos y evadió el pago del correspondiente crédito fiscal del I.V.A. mediante el depósito en las cuentas de los socios de los cheques emitidos por tal concepto–, lo cual no puede considerarse que haya sido el espíritu que el legislador o el reglamento hayan pretendido plasmar en las normas que nos ocupan.

En virtud de lo expuesto, y siempre que el juez administrativo coincida sobre la ausencia de indicios que permitan presumir que las erogaciones realizadas fueron destinadas a la adquisición de bienes, no procederá admitir la deducibilidad de dichos importes en el estado de resultados de la rubrada, y además se deberá aplicar la tasa máxima establecida en el art. 37 de la ley del gravamen.

Con respecto al segundo aspecto consultado, relativo a las sumas de los cheques emitidos, este servicio asesor entiende que, en virtud de que no se ha podido esclarecer el destino dado a los pertinentes importes, también corresponde encuadrar a éstas bajo la figura de salidas no documentadas, debiéndose aplicar la tasa del art. 37 de la ley sobre el monto total de las erogaciones carentes de documentación respaldatoria. Esto se deduce de la misma normativa, ya que no admite, a través de las disposiciones de su art. 37, efectuar deducción alguna de los fondos egresados.