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Dictamen DAT 71/96. Dirección General Impositiva. Dirección Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Bazar X.X. S.A. Honorarios directores.

Dirección General Impositiva. Dirección Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Bazar X.X. S.A. Honorarios directores.

Vienen estas actuaciones de Región ..., a través de la División ..., a los fines de que este Departamento tome intervención sobre la procedencia de la deducibilidad en el impuesto a las ganancias del gasto en concepto de remuneración a directores por funciones específicas, independientemente de las previstas en el art. 87, inc. i), de la ley del tributo.

Al respecto, se concluye que si los honorarios abonados a directores corresponden a la función de director habrá que sujetar la deducción al monto establecido en el art. 87, inc. i), de la ley. Si son funciones ajenas a las mencionadas, la deducción será admitida bajo las condiciones de los párrafos tercero y cuarto del art. 148 del decreto reglamentario, deducibilidad que queda supeditada a que se trate de gastos necesarios para obtener y mantener la fuente, aspecto que de conformidad a los elementos agregados no se observa en el caso examinado.

I. Las presentes actuaciones se originan en la verificación practicada por el inspector y supervisor actuantes a la firma del asunto, consultando si resulta procedente la deducción del gasto en concepto de remuneración a directores por ciertas funciones especiales; establecida mediante Acta de Asamblea, independientemente de las sumas previstas en el art. 87, inc. i), de la ley del tributo que perciben por sus funciones habituales de dirección.

A criterio de los funcionarios actuantes resulta improcedente la deducción como gasto de los honorarios abonados a los directores por funciones a cumplir fuera del ámbito de la empresa, por cuanto dicho gasto no estaría destinado a obtener ganancia o a conservar la fuente de la misma.

Al respecto, cabe aclarar que dos de los directores de la firma Bazar X.X. S.A. cumplieron funciones en las empresas Establecimientos Y.Y. S.C.A. y M.M. S.A., vinculadas con la primera, habiendo ésta dispuesto la retribución de tales funciones a través del acta indicada.

También consulta si esa remuneración asignada en concepto de honorarios está sujeta a los aportes y contribuciones previstos en el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, tema que fue analizado y respondido por el D.A.N.L.S.S. en la Providencia ... del 20 de mayo de 1996.

A su vez, intervino División ... de Región ..., quien en relación con la deducibilidad del gasto aludido manifestó que: “En uso de sus facultades de decisión, los directores de Bazar X.X. S.A. determinan la realización de esos servicios profesionales en M.M. S.A. y Establecimientos Y.Y. S.C.A., empresas vinculadas con Bazar X.X. S.A., en los términos del art. 33 de la Ley de Sociedades Comerciales, por lo que en ese contexto correspondería la deducción de dichos honorarios en concepto de gastos admitidos”.

No obstante, aclara que la vinculación de dicho gasto con la obtención de ganancias gravadas y/o mantenimiento de la fuente que las origina resulta una situación fáctica que corresponde ser analizada por el área operativa, circunstancia que determinará la procedencia o no de la deducción antes citada.

Posteriormente, toma intervención División ..., quien luego de evaluar los hechos concluye que “... las tareas desarrolladas en las otras sociedades no son de control o de auditoría, sino propias de cada empresa, que si bien son vinculadas con la principal representan entes jurídicamente independientes y, por lo tanto, sus estados deben exponer la verdadera situación de ingresos y egresos, entendiéndose que no es procedente, por parte de la sociedad controlante, la deducción como gasto admitido de las remuneraciones que constituyen la cuestión planteada; no obstante, estima conveniente dar intervención a este Departamento”.

II. El art. 17 de la ley del tributo consigna: “Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”.

En el mismo sentido se expresa el art. 80, estableciendo que los gastos cuya deducción son admitidos, con las limitaciones contenidas expresamente en la ley, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto.

Específicamente, refiriéndose a la deducción que nos ocupa, el art. 87, inc. i), segundo párrafo, de la ley del tributo establece que: “En el caso de honorarios de directores y miembros de Consejos de Vigilancia, las sumas a deducir no podrán exceder el veinticinco por ciento (25%) de las utilidades contables del ejercicio, o hasta el que resulte de computar doce mil doscientos setenta y cinco pesos con sesenta centavos ($ 12.275,60) por cada uno de los perceptores de dichos honorarios, el que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen. En el caso de asignarse los honorarios previstos en este inciso con posterioridad a dicho plazo, el importe que resulte computable de acuerdo con lo dispuesto precedentemente será deducible en el ejercicio en que se asigne”. Agrega a continuación que: “Las sumas que superen el límite indicado tendrán para el beneficiario el tratamiento de honorarios”.

Es menester recordar que dicho inciso sufrió modificaciones con motivo de la reforma dispuesta por la Ley 23.760, la cual eliminó la remisión que efectuaba el art. 261 de la Ley 19.550, de Sociedades Comerciales.

Ello debe llevar por lógica consecuencia a considerar que las disposiciones del art. 148, reglamentario de ese inciso, en cuanto invocan el citado art. 261, habrían perdido vigencia, al igual que las contempladas en los dos últimos párrafos de esa norma reglamentaria, referidas al encuadramiento como dividendo de las sumas que superaran los topes legales, tratamiento éste que también fue eliminado a raíz de la reforma apuntada que equiparó la tasa marginal máxima del art. 90 con la del Nº 69.

En cambio, interpreta esta Asesoría que las mencionadas reformas no han alterado las normas del art. 148, tercer párrafo, cuyo texto indica que: “Las remuneraciones a que se refiere este artículo no incluyen los importes que los directores ... pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrán el tratamiento previsto en la ley según el tipo de ganancia de que se trate”.

Llegado a este punto, cabe indicar que en nuestra opinión, de conformidad a la normativa glosada, la retribución a los miembros del Directorio puede responder a las sumas que determine anualmente la Asamblea y, además, en su caso, las que se ajusten a lo dispuesto en el párrafo del aludido art. 148, en relación con las cuales “... deberá acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relación con la tarea desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes”.

En el caso planteado se aprecia que Bazar X.X. S.A. dedujo en la determinación del impuesto del ejercicio 1994 sumas equivalentes a las que autoriza el art. 87, inc. i); atento a ello sólo queda como posibilidad que el monto computado como gasto en dicho ejercicio por la empresa, y cuestionado por las áreas preopinantes, encuadre en las disposiciones de los párrafos tercero y cuarto del art. 148 del decreto, es decir que se trate de sueldos u honorarios determinados razonablemente de acuerdo con la función desarrollada y respecto de las cuales, si correspondiere, se hubiera dado cumplimiento a las normas previsionales.

Es decir que el desempeño de tareas específicas ajenas a la Dirección, por parte de los directores de sociedades anónimas, en principio son deducibles, a la luz del art. 148 del decreto reglamentario, siempre que se cumplan las condiciones a que se refiere el párrafo anterior.

Se aprecia que para que resulte procedente este tipo de deducciones debe tratarse de tareas ajenas a las de dirección, pues la deducción inherente a éstas ya está especialmente admitida en el art. 87, inc. i), de la ley y su reglamentación con las observaciones formuladas.

Desde luego que ya sea que se trate de honorarios al Directorio como de sueldos a favor de sus miembros, en ambos casos debe observarse el principio de causalidad que exige el art. 80 para habilitar la deducción, en otras palabras que el gasto resulte para quien lo deduce necesario para obtener el ingreso o la fuente al cual lo atribuye.

Definir si respecto de determinada situación se constata la citada relación de causalidad requiere examinar los hechos que la caracterizan y, consecuentemente, valorar la prueba que a partir de los mismos se produce, actividad que por su naturaleza compete a los jueces administrativos y no a esta Asesoría, cuyas funciones consisten en interpretar las normas técnico-tributarias aplicables.

En este sentido se aprecia que la cuestión sometida a consideración radica precisamente en establecer si las sumas deducidas como gastos del ejercicio 1994, para retribuir tareas especiales asignadas a dos directores, eran necesarias para obtener y conservar la fuente de Bazar X.X. S.A., lo cual, como se señaló, escapa a la competencia de este servicio asesor, hecho que no impide destacar que, según se indica en la nota obrante a fs. ..., entre las actividades ejecutadas por aquéllos se cuentan la realización de gestiones bancarias para las empresas vinculadas, la firma de cheques y avales, contacto con proveedores, etc., tareas que para poder desarrollarse requieren, en nuestra opinión, de la existencia de un mandato otorgado por estas últimas a favor de los directores, sin que en tales circunstancias deba intervenir la controlante, pues éstos contraen sus obligaciones con quien asume el carácter de mandante, es decir de prestataria, resultando indiferente si ella paga los servicios o si lo hace en su lugar un tercero.

Al respecto se destaca que, si tal como surge de los hechos puntualizados en el párrafo anterior, las tareas efectuadas por los nombrados fueron realizadas para las empresas vinculadas, las retribuciones especiales que venimos tratando no constituyen gasto deducible para la firma de referencia. Ante ello, cabrá analizar la situación de los perceptores de los ingresos frente al I.V.A., toda vez que se estaría en presencia de la realización de servicios sin relación de dependencia no amparados en la exención del art. 6, inc. j), apart. 19, y consecuentemente imponibles de conformidad al art. 3, inc. e), apart. 20, de la ley del gravamen.