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Dictamen DAT 77/11. Impuesto a las ganancias. Impuesto al valor agregado. Locación de inmuebles. Consorcio de propietarios espacios comunes. Alquiler de inmueble.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Impuesto al valor agregado. Locación de inmuebles. Consorcio de propietarios espacios comunes. Alquiler de inmueble.

Sumario:

I. Serán los condóminos, considerados individualmente, quienes deberán declarar las rentas derivadas de la explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio, en la proporción que les corresponda.

II. Lo que opera en el caso, en función del principio de la realidad económica, es una distribución indirecta del beneficio, atento que ello redundará en un menor desembolso por parte de los consorcistas en el pago de sus expensas, al volcar ese ingreso al flujo de ingresos del consorcio, resultando el ahorro del consorcista equivalente al ingreso proporcional que le correspondería de haber sido distribuida la ganancia obtenida, por lo que no podría negarse la existencia de dicha ganancia.

III. Para el caso de que la locación del inmueble objeto de consulta resulte gravada en el impuesto al valor agregado por no reunir las condiciones para su exención de acuerdo al art. 7, inc. h), pto. 22 de la ley del tributo, será el consorcio quien deberá inscribirse en el impuesto al valor agregado atento revestir la calidad de sujeto en dicho tributo.

IV. En el supuesto de que la locación del inmueble resultara gravada en el impuesto al valor agregado, el consorcio deberá emitir facturas “A” o “B”, según corresponda, resultando de aplicación al caso la Res. Gral. A.F.I.P. 1.415/03, Anexo IV, apart. B), pto. 11.2.

Texto:

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentación efectuada por la entidad del epígrafe, en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta el tratamiento tributario que corresponde dispensar en los impuestos a las ganancias y al valor agregado a los ingresos resultantes del alquiler de un departamento, propiedad del consorcio, que originalmente estaba destinado a portería y que actualmente se encuentra desocupado.

Asimismo, solicita que se le informe el régimen de facturación aplicable a tal contratación.

Sobre el particular, el consultante expresa que en lo referido al impuesto a las ganancias no existirá ganancia, “... ya que las erogaciones del consorcio resultarán siempre mucho mayores que el alquiler que pudiera cobrarse por tal unidad ...”, por lo que considera que ese ingreso tendría el efecto de disminuir los montos de expensas que los copropietarios abonan.

Por ello, opina que: “... este ingreso por alquileres se vería reflejado en la declaración de cada copropietario –en los casos que corresponda ser presentada– al declarar un gasto como expensa menor que el que hubiesen declarado de no existir este alquiler”.

En lo que respecta al impuesto al valor agregado expresa que: “Si el alquiler es igual o inferior a los pesos mil quinientos ($ 1.500), o aún siendo mayor el inmueble se destinara a casa habitación del locatario, se encontrará exento de tal impuesto. En caso contrario estará alcanzado y por ende el consorcio deberá inscribirse en el I.V.A. y facturar tal impuesto”.

Por otra parte considera que tal inscripción: “... en nada afectará la emisión de expensas que se realizará como hasta ahora sin incluir I.V.A. por no corresponder a un servicio gravado, así como las erogaciones del consorcio serán contratadas como consumidor final”.

En cuanto al régimen de facturación expone que el consorcio, “... como consumidor final sólo podría emitir facturas “B” donde surja su carácter de ‘consumidor final’ o ‘No alcanzado por el I.V.A.’. Eventualmente se podría consignar ‘Exento’, ya que su único ingreso, como vimos, estaría exento, al menos en el supuesto de no verse obligado a actuar como responsable inscripto”.

II. Previo al tratamiento de los interrogantes planteados cabe señalar que tal como fuera informado a la consultante por Nota N° .../11 (SDG ...), la consulta se responderá con carácter vinculante sólo en lo que respecta el tratamiento tributario que le corresponde en el impuesto a las ganancias y al valor agregado al ingreso resultante del alquiler del inmueble propiedad del consorcio.

Por otra parte, en cuanto al régimen de facturación aplicable a tal contratación, la respuesta se otorgará con los alcances del art. 12 del Dto. 1.397/79 y sus modificaciones, por no guardar relación con aspectos determinativos de los distintos tributos a cargo del organismo, conforme el art. 1 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05.

Aclarado ello, a efectos de definir la situación tributaria de la consultante en el impuesto a las ganancias corresponde en primer lugar resaltar lo señalado por destacada doctrina en el sentido que: “No cabe duda alguna que las rentas de la referencia se encuentran alcanzadas por el gravamen de marras, ya sea que corresponda su imputación a personas físicas, atento su periodicidad, permanencia de la fuente y su habilitación, como en el supuesto que deban atribuirse a personas jurídicas y demás sujetos de la tercera categoría de ganancias, atento lo específicamente merituado por la ley ritual”. –cfr. Núñez Eduardo José “El consorcio de propietarios (Ley 13.512) y la locación de espacios comunes. Análisis de su tratamiento en el impuesto a las ganancias a la luz de una interpretación fiscal”, IMP 2011-7,67–.

Ahora bien, en cuanto a la locación del inmueble perteneciente al consorcio motivo de la presente consulta corresponde precisar que el tema a dilucidar consistirá entonces en definir quién es el sujeto pasivo de la obligación que en definitiva resulta incidido por el tributo en cuestión, ya sea el consorcio o cada uno de sus condóminos.

Para ello cabe en primer término recordar que la Ley 13.512 de propiedad horizontal establece en su art. 2 que cada “... propietario será dueño exclusivo de su piso o departamento y copropietario sobre el terreno y sobre todas las cosas de uso común del edificio, o indispensables para mantener su seguridad”, siendo que según expresa el art. 3 en su segundo párrafo “El derecho de cada propietario sobre los bienes comunes, será proporcional al valor del departamento o piso de su propiedad ...”.

Al respecto cabe agregar sobre la situación planteada lo expuesto en el primer párrafo del art. 57 del decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias, en donde se prevé, respecto de las rentas de primera categoría, que: “La parte de cada condómino será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto”.

En función de las normas reseñadas, en el Dict. D.A.T. 75/01 esta Asesoría infirió que: “... serán los condóminos, considerados individualmente, quienes deberán declarar las rentas derivadas de la explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio, en la proporción que les corresponda de acuerdo con la superficie de sus respectivas unidades”.

En ese sentido, cabe señalar lo expresado por destacada doctrina al observar que: “... debe declinarse la pretendida personalidad jurídica del consorcio y entender que, cuando la ley alude a dicha figura (art. 9, Ley 13.512), no lo hace para atribuirle el carácter de entidad que tiene capacidad para adquirir derechos y contraer obligaciones distintas de los integrantes de ella, sino más bien se refiere al conjunto de los copropietarios sometidos a un específico o particular modo de conservar y administrar las cosas comunes”. Eduardo A. Núñez “El impuesto a las ganancias y los consorcios de propiedad horizontal”.

En igual sentido se expidió la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, en Autos “Construcción de Edificios Vicente López c/Aslan y Escurra S.A.” en cuanto a calificar al consorcio de copropietarios como una representación legal unificada de los consorcistas, impidiendo aceptar –por ende– la existencia de una persona jurídica independiente, al carecer de un patrimonio propio.

Por otra parte, cabe traer a colación el Dict. D.A.T. 18/10, en el cual se analizó un caso de similares características, referido al tratamiento en el impuesto a las ganancias de la renta proveniente del alquiler de un espacio en la terraza de un edificio.

Sobre el particular, en dicho acto de asesoramiento se indicó que: “... la interpretación brindada por esta asesoría es que las personas físicas o jurídicas integrantes del consorcio de propietarios, son quienes resultarán contribuyentes del tributo por el eventual alquiler de espacios comunes ...”.

Ello así, se llevó a conocimiento del consorcio consultante que: “... al ser cada propietario dueño exclusivo de su piso o departamento y copropietario sobre el terreno y todos los espacios y cosas de uso común del edificio, resultando dicho derecho proporcional al valor del departamento o piso de su propiedad, el art. 57 del decreto reglamentario de la ley del gravamen, prevé que a los fines de considerar las rentas provenientes de la primera categoría –art. 41, inc. a) de la ley–, la parte de cada condómino –personas físicas y sucesiones indivisas– será considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. Es decir que serán los condóminos, considerados individualmente, quienes deberán declarar las rentas derivadas de la explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio, en la proporción que les corresponda” –Res. SD.G.T.L.I 73/10–.

Asimismo, se le informó que: “En cuanto a la argumentación de que las rentas provenientes de la locación se utilizan en su totalidad para solventar los gastos comunes del edificio y que en ningún caso se distribuyen entre los consorcistas, es de señalar que lo que opera en el caso, en función del principio de la realidad económica, es una distribución indirecta del beneficio, atento que ello redundará en un menor desembolso por parte de los consorcistas en el pago de sus expensas, al volcar ese ingreso al flujo de ingresos del consorcio, resultando el ahorro del consorcista equivalente al ingreso proporcional que le correspondería de haber sido distribuida la ganancia obtenida, por lo que no podría negarse la existencia de dicha ganancia”.

Por su parte, la Dirección de Asesoría Legal ..., en oportunidad de efectuar, el control de legalidad de la mencionada respuesta, expresó mediante la Act. N° .../10 (DI ...) que: “... si bien el consorcio frente a otras ramas del derecho posee personalidad jurídica con plena capacidad para contraer obligaciones –cfr. Actuación N° .../00 (DI ...)–, en el marco de la Ley de Impuesto a las Ganancias no es sujeto pasivo”.

En ese orden, el área jurídica señaló que: “El consorcio ingresa vía movimiento de fondos el alquiler, y lo distribuye a cada uno de los propietarios que deberán incorporar en su declaración jurada anual del impuesto a las ganancias si es responsable inscripto, la porción de sus ingresos según su porcentual, para su categorización en el monotributo o no hacer nada si no corresponde su inscripción”, agregando que: “Con respecto al encuadre del contrato de locación en cuestión, para el caso de que la titularidad de los inmuebles correspondiera a empresas, no existen dudas de que se trataría de rentas de tercera categoría y por lo tanto el criterio de imputación sería el devengado ... De tratarse en cambio de personas físicas –situación ciertamente más probable– adquiere interés catalogar el contrato como locación de inmueble alcanzado por la primera categoría –imputable por el criterio de devengado– ...” –cfr. Gurovich Leopoldo I. “Normas de la A.F.I.P. aplicables a los consorcios de propiedad horizontal y a sus administradores”, Enfoques 2008-7 (julio), 24–.

En función de todo lo expuesto, y dado que la temática consultada por el consorcio del asunto resulta similar a las tratadas en los antecedentes comentados, se entiende que corresponde adoptar idéntico criterio respecto de la presente consulta.

Corresponde ahora analizar la situación tributaria de la operatoria sujeta a estudio en lo referente al impuesto al valor agregado, para ello cabe señalar que si bien la locación de inmuebles se halla comprendida dentro del objeto del impuesto, no todas las locaciones de inmuebles se hallan alcanzadas por el tributo en cuestión.

En tal sentido, el art. 7, inc. h), pto. 22, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado establece que estará exenta del impuesto: “La locación de inmuebles destinados exclusivamente a casa habitación del locatario y su familia, de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias y de inmuebles cuyos locatarios sean el Estado nacional, las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidades y organismos comprendidos en el art. 1 de la Ley 22.016”.

Asimismo, el último párrafo del texto legal citado prevé que: “La exención dispuesta en este punto también será de aplicación para las restantes locaciones –excepto las comprendidas en el pto. 18, del inc. e), del art. 3–, cuando el valor del alquiler, por unidad y locatario, no exceda el monto que al respecto establezca la reglamentación”.

Por su parte, el Dto. 616/01 sustituyó el art. 38 de la Reglamentación de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, estableciendo en su segundo párrafo que la exención dispuesta por el transcripto pto. 22 del inc. h) del art. 7 de la ley, será de aplicación cuando el precio del alquiler por unidad, por locatario y por período mensual, determinado de acuerdo con lo convenido en el contrato, sea igual o inferior a pesos mil quinientos ($ 1.500).

Ahora bien, el art. 2 de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.032/01 –Locación de inmuebles alcanzados por el gravamen– dispone en su segundo párrafo que: “Cuando los condóminos de un inmueble lo den en locación y siempre que se trate de locaciones gravadas, corresponderá al condominio inscribirse ante este organismo en carácter de responsable del tributo”.

Por otra parte, el segundo párrafo del art. 4 de la ley de I.V.A. incluye dentro de los sujetos del tributo a quienes: “... revistiendo la calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no societarios o cualquier otro ente individual o colectivo se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior”, el cual en su inc. f) se refiere a los locadores, en el caso de locaciones gravadas (el subrayado nos pertenece).

De lo expuesto cabe colegir que para el caso de que la locación del inmueble objeto de consulta resulte gravada en el impuesto al valor agregado por no reunir las condiciones para su exención de acuerdo al art. 7, inc. h), pto. 22 de la ley del tributo, será el consorcio quien deberá inscribirse en el impuesto al valor agregado atento revestir la calidad de sujeto en dicho tributo.

En cuanto al régimen de facturación aplicable a la operatoria analizada, cabe señalar que la Res. Gral. A.F.I.P. 1.032/01 establece en su art. 11 que quienes realicen locaciones de inmuebles –alcanzados por el I.V.A.– “... deberán utilizar a efectos de documentar sus operaciones las facturas o documentos equivalentes tipos ‘A’ o ‘B’ según corresponda”.

Por su parte, la Res. Gral. A.F.I.P. 1.415/03 dispone en su Anexo IV, apart. B), pto. 11.2 que: “Cuando las locaciones se encuentren alcanzadas por el impuesto al valor agregado, los comprobantes relativos al cobro de las mismas deben ser emitidos exclusivamente, a nombre del propietario de los bienes respectivos”.

Agrega el segundo párrafo del citado punto que: “Los locadores de inmuebles que revistan la calidad de responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado, deberán utilizar a efectos de documentar sus operaciones las facturas tipos ‘A’ o ‘B’, según corresponda”.

En tanto que el tercer párrafo indica que: “En caso de condominio de los bienes cuya locación se encuentre gravada por el mencionado impuesto, la factura deberá ser emitida a nombre de éste, correspondiendo además indicar en dicho comprobante su Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.)”.

De lo expuesto cabe concluir que para el caso que la locación del inmueble resultara gravada en el impuesto al valor agregado, el consorcio deberá emitir facturas “A” o “B”, según corresponda, resultando de aplicación al caso la Res. Gral. A.F.I.P. 1.415/03 y sus modificaciones.

Ver consulta vinculante relacionada 60/11 (SD.G.T.L.I.).