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Dictamen DAT y J 95/88. Impuesto a las ganancias. Consulta. Fuente argentina. Consideración.

Dirección General Impositiva. Dirección Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Consulta. Fuente argentina. Consideración.

I – Se originan estas actuaciones en la consulta formulada por la empresa XX con relación al tratamiento que corresponde acordar a los resultados provenientes de la actividad que la ocupa, en lo que respecta a la aplicación del impuesto a las ganancias.

Señala a ese fin, que XX es una empresa privada constituida en la Capital Federal con arreglo a las disposiciones de la ley de sociedades comerciales. Su capital social pertenece a Yacimientos Petrolíferos Fiscales en el 49% y el 51% restante corresponde a otras empresas privadas de capital nacional constituidas como sociedades anónimas y dedicadas al ramo de los hidrocarburos.

Destaca además en punto a su organización, que su directorio está compuesto por cuatro miembros, dos por cada uno de los grupos que ostentan las tenencias accionarias del 49% y 51%, clases “A” y “B” respectivamente, no obstante lo cual el poder de decisión resulta equilibrado en función del poder político que confieren las distintas clases de acciones.

Al efecto perseguido, pone de manifiesto que el objeto principal de XX es la comercialización internacional de hidrocarburos y sus derivados, consistente en la compra a empresas del exterior y su venta en el país a Yacimientos Petrolíferos Fiscales o a Gas del Estado, en su caso. Así también, más habitualmente, la compra a Yacimientos Petrolíferos Fiscales y la venta a empresas extranjeras.

Las operaciones señaladas –destaca– suele realizarlas como comprador y vendedor único y a su riesgo comercial propio o bien en asociaciones accidentales con el comprador o vendedor del exterior participando en el líquido producto y eventualmente, percibiendo una comisión por la gestión de negocios.

Las ventas a empresas argentinas (Y.P.F. y G. del E.) se concretan estableciendo que el riesgo por cantidad y calidad pasa al comprador (XX) en el puerto de carga, quien a su vez asegura la mercancía contra todo riesgo. La venta a Yacimientos Petrolíferos Fiscales se realiza en las mismas condiciones, quien recibe la carga en aguas jurisdiccionales argentinas (antes de su importación y nacionalización).

Estas ventas a empresas del país se concretan también mediante la entrega del producto en aguas extranjeras o cargando directamente a bordo de buques de Yacimientos Petrolíferos Fiscales en aguas internacionales o extranjeras. Las operaciones inversas, relativas a compras en el país para su venta en el exterior son objeto de una mecánica operativa semejante en cuanto a la documentación y lugar de entrega de la mercadería.

Destaca expresamente en su presentación, que en todos los casos sin excepción tanto la exportación como la importación de los hidrocarburos y sus derivados es realizada por Yacimientos Petrolíferos Fiscales.

En conclusión, requiere la opinión de la Dirección General en punto a si los resultados derivados de la intermediación que constituye su objeto, deben ser considerados de fuente argentina o extranjera, haciendo notar al efecto que su actividad específica se lleva a cabo desde sus oficinas en la República Argentina, su personal es residente en el país y que la totalidad de sus gastos operativos son incurridos en el mismo.

Reitera a ese fin, que su inquietud se circunscribe sustancialmente a los casos en los que las mercaderías son recibidas y entregadas por XX fuera de jurisdicción aduanera, “antes de ser nacionalizadas en el caso de las importaciones y después de ser exportadas por Y.P.F. en el caso de las exportaciones”. Extiende también su interrogante a los casos en los que las “mercaderías son recibidas y entregadas por XX en aguas internacionales, es decir fuera del territorio argentino”.

II – La ley del impuesto a las ganancias en su art. 1, sujeta al gravamen de emergencia que establece, a “todas las ganancias de fuente argentina, obtenidas por personas de existencia visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia”. Su art. 2 –en el apart. 1– determina que son ganancias “Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”.

En el apart. 2, establece que son ganancias también, “Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el art. 69 ...”.

El art. 5 por su parte, a los efectos de la sujeción al gravamen de las ganancias cuando fueran de fuente argentina, determina que participan de esta naturaleza “... aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República”, de la realización en el “territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios”, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.

Concatenadamente, el art. 9 del decreto reglamentario en sus incs. c) y d) considera ganancias de fuente argentina –respectivamente– a “las generadas por el desarrollo en el país de actividades ... comerciales” y a “toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes ... que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República”.

De las normas glosadas, surge claramente que tratándose en el caso de una persona de existencia ideal, comprendida en el art. 69 de la ley, todos los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que obtenga habrán de constituir ganancias a los efectos de la ley, la imposición de esas ganancias dependerá, por consiguiente, de que sean de fuente argentina.

A tal fin es de tener en cuenta, como así lo manifiesta la presentante, que la actividad comercial que constituye su objeto (fs. 14) consiste en “emitir pedidos o solicitar ofertas mediante el uso de télex desde sus oficinas en la República Argentina”, que la lleva a cabo con su personal residente en el país y que la casi totalidad de los gastos son incurridos en la República.

Ello así, aparece acertado sostener que sus resultados deben encuadrar en las previsiones del art. 5 de la ley del impuesto a las ganancias cuando alude a la realización en el territorio de la República “de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma ...”, con la total y absoluta prescindencia de toda y cualquier otra circunstancia relativa a su carácter o naturaleza.

Y es acertado, porque el art. 9 de su decreto reglamentario, al referirse a las ganancias habidas dentro del territorio de la República, no hace más que confirmar en sus incs. c) y d) –respectivamente– que participan de esa consideración “las generadas por el desarrollo en el país de actividades ... comerciales ...”, como también “toda otra ganancia no contemplada en los incisos precedentes ... que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier índole, producidos o desarrollados en la República”.

Por consiguiente, resultaría extraño al propósito perseguido por las normas aplicables, incursionar acerca de la jurisdicción geográfica donde se entregan las mercaderías objeto de la comercialización, como lo sugiere la presentante. Esa circunstancia no sería determinante del lugar donde se originan los hechos o actividades “producidos o desarrollados en la República”, cuando la realidad económica de los mismos pone en evidencia que los beneficios se generan –para XX– por su intermediación en la compraventa de los productos comercializados y que esta intermediación se realiza –incuestionablemente– dentro de la República, en su sede social en el país y con el personal radicado en el mismo, mediante los servicios de comunicación internacionales que le permiten concertar las operaciones.

En los negocios de importación y exportación tradicionales de los que se ocupa expresamente la ley de la materia, el lugar de entrega de los productos comercializados puede ser de orden diverso según el acuerdo al que lleguen las partes contratantes y no por ello, el tratamiento impositivo que corresponde acordar en unos u otros casos es de distinta naturaleza. La entrega en el puerto de embarque o en el de destino, no define la fuente del beneficio que genere la comercialización.

La circunstancia de que en el caso consultado, la mercadería vendida al exterior o allí comprada sea exportada o importada –respectivamente– a nombre de Yacimientos Petrolíferos Fiscales no interfiere en la apreciación señalada, por cuanto de la documentación respectiva surge incontrastablemente que no obstante esa formalidad, la realidad no es otra que la de una compraventa realizada en el país por una sociedad argentina que intermedia en la operación y obtiene un beneficio, equivalente a la diferencia entre el precio acordado con su proveedor y el convenido con su cliente.

De no ser así, para lo cual también habría que soslayar la instrumentación jurídica de los hechos, correspondería entender que la función que cumple XX es la de un gestor de negocios y en tal caso también, los beneficios o contraprestaciones que le corresponden por su mediación serían de fuente argentina, porque esa actividad se realiza dentro del país.

En conclusión, este Departamento entiende que tanto en el caso que deba interpretarse que los beneficios en cuestión son la resultante de operaciones de importación y exportación, como en el supuesto de que serían derivados de una gestión de negocios, constituyen ganancias de fuente argentina, no obstante que para una u otra apreciación, haya que apartarse en algún aspecto de la realidad jurídica.

Dada la alternativa planteada, sería adecuado entender que se trata en la especie de un real negocio de exportación e importación, prescindentemente que en la documentación aduanera se asigne carácter de exportador o importador a Yacimientos Petrolíferos Fiscales.

No obstante las conclusiones expuestas, la naturaleza básicamente jurídica de la cuestión planteada merece a criterio de esta Asesoría la intervención del Departamento Asesoría Legal Tributaria.

I – En las presentes actuaciones la empresa XX consulta sobre el tratamiento que corresponde aplicar a los resultados provenientes de su actividad en materia de Impuesto a las Ganancias.

La caracterización jurídica de la sociedad, así como su modalidad operativa fueron descriptas por el Departamento Asesoría Técnica Tributaria en su informe, al que cabe remitirse en mérito a la brevedad.

El citado Departamento llegó a la conclusión de que los resultados obtenidos por la empresa constituyen ganancias de fuente argentina, sujetas a la tributación pertinente, aunque señala no obstante la conveniencia de que esta Asesoría se expida sobre el tema, lo que así fue dispuesto por la Subdirección Legal Tributaria.

El tema central de la consulta consiste en esclarecer si los resultados de las operaciones indicadas en el punto I de su presentación deben ser considerados de fuente argentina o extranjera, cuando la transferencia de dominio se realiza en aguas jurisdiccionales argentinas, pero fuera de la jurisdicción aduanera (“ex-puerto”); esto es, antes de realizarse la importación definitiva o, en su caso, con posterioridad al momento de materializarse la exportación.

Para el caso de que tales operaciones se consideren de fuente argentina, se consulta además acerca del tratamiento fiscal que correspondería acordar a los resultados de aquellas operaciones en las que tanto el traspaso físico de las mercaderías como la entrega del conocimiento de embarque, se materialicen en el exterior, ya sea en aguas internacionales o en puerto de carga o de destino, según se trate de importaciones o exportaciones respectivamente.

La consultante expresa, además, que la legislación aplicable no es explícita y la doctrina sustenta criterios dispares, por lo que en su opinión debería prevalecer la posición de la Corte Suprema de Justicia en el fallo “El Fénix Sudamericano” (Cía. de Reaseguros S.A.) del 19/12/47 (Fallos, T. 209, pág. 543) de acuerdo con el cual los resultados aludidos serían de fuente extranjera.

II – Al respecto dabe tener presente que, según lo reconoce la propia empresa, su actividad específica se lleva a cabo desde sus oficinas en la República Argentina, su personal es residente en el país y la totalidad de sus gastos operativos se realizan en el mismo.

Estas circunstancias ofrecen cierta similitud con el caso jurisprudencial que nos ocupa, aunque la misma no es tan absoluta como para admitir su aplicabilidad sin reservas.

En efecto, en el mismo se consideró la situación de una compañía con personería jurídica y asiento en el país, donde estaba además su centro directivo, administrativo y técnico con motivo de la actividad comercial consistente en reasegurar seguros constituidos en el extranjero, cuya suerte o liquidación debía atenderse en el país donde se los había constituido.

La Corte entendió que “en el negocio, la explotación, la actividad o el episodio económico que tiene lugar en el extranjero y que produce réditos en favor de persona o sociedad con domicilio en el país, actúa como causa todo lo puesto a contribución por este último para llevarlos a término. Esto comprende por una parte la totalidad de la organización directiva, administrativa y técnica mediante la cual se los realizó, y por otra el capital comprometido en la operación lucrativa de que se trate. Para determinar en qué medida la relación causal de estos dos elementos integra la fuente a que se refiere la ley del gravamen, ha de tenerse presente que ésta excluye de la renta ‘las ganancias provenientes de fuente extranjera’, es decir, que contempla expresamente la posibilidad de que un contribuyente radicado en el país obtenga y perciba en él ganancias cuya fuente esté fuera de él y las sustrae al impuesto. Luego la fuente a que se refiere la ley no comprende la participación causal que en la producción de estos réditos tenga la actividad directiva, técnica y administrativa desplegada en el país por quienes los obtienen”.

Como se advierte el fallo de la Corte escinde los conceptos de fuente y de causa vinculando a la primera con un negocio cuyo desarrollo y resultado tienen lugar en el exterior, aunque la segunda (referida a la organización directiva y al capital) tenga radicación en el país.

En doctrina, Carlos Raimondi opina que dicho fallo resulta ajustado a la ley entonces vigente, por cuanto para este autor la fuente se determina principalmente por el lugar de ubicación de las cosas negociadas (cfr. “Réditos de fuente argentina. Operaciones con moneda extranjera. La Res. Gral. 515”. Derecho Fiscal, T. VII, pág. 313).

Sin embargo, otros autores como Nicolás Juan Scotti, estiman que “a efectos de lograr una mayor acomodación con la realidad resulta preciso analizar la ‘actividad’ como un elemento diferenciado del ‘asiento’ y de ‘las cosas negociadas’”, recordando que en la doctrina se ha conceptuado lugar de ejercicio de la actividad “el lugar donde se realizan las operaciones que constituyen el objeto de la ‘empresa’ en oposición al ‘domicilio’ o ‘lugar donde residen los órganos jurídicos de la sociedad’”. En cuando al asiento se lo ha caracterizado como “el centro de la actividad productora de la sociedad”.

Sobre estas bases, el citado autor sostiene que cuando existe actividad totalmente desarrollada dentro de la república, referida a mercaderías que no originan un establecimiento económico exterior ... el conflicto de méritos entre las “cosas negociadas” y la “actividad” debe resolverse en favor de esta última, en virtud de las disposiciones terminantes de la Ley de Réditos y de la reglamentación respecto a la tercera categoría” (cfr. N.J. Scotti, “La fuente en la tercera categoría de réditos, Bienes de cambio en el exterior y diferencias de cambio”, Derecho Fiscal, T. VIII, pág. 89).

Y a título de ejemplo, señala Scotti, tal sería el caso de mercaderías adquiridas en el exterior y revendidas mediante la acción comercial argentina frente a compradores locales, cuya única proyección en el extranjero consistiera en una orden de entrega al propietario originario del exterior. Lo mismo podría decirse, agrega, de la empresa ubicada en el país que adquiere mercaderías en el exterior y que las vende cuando se encuentran en la aduana, antes de producirse la nacionalización de las mismas.

III – En cuanto a la legislación aplicable cabe recordar que nuestro país ha adoptado el principio de la fuente o territorialidad en materia de atribución de ganancias. Así en el art. 1 de la ley del impuesto establece: “Todas las ganancias derivadas de fuente argentina obtenidas por personas de existencia visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia, quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley”.

El complemento de la norma citada está contenido en el art. 5 de la misma ley que prescribe: “Son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos”.

Por su parte, el art. 9 del Decreto reglamentario de la ley contiene una prolija enumeración de distintos conceptos que constituyen ganancias de fuente argentina. Así pueden clasificarse aquéllos en cuatro grupos: 1) Alquileres, arrendamientos y derechos reales sobre inmuebles; 2) Intereses, dividendos, locación de cosas muebles, regalías y similares; 3) Desarrollo de distintas actividades y 4) Las demás ganancias no comprendidas en los tres grupos anteriores. En este último rubro se incluye toda ganancia que haya sido generada por bienes materiales o inmateriales y por derechos situados, colocados o utilizados económicamente en la república o que tenga su origen en hechos o actividades de cualquier naturaleza, producidos o desarrollados en el país.

Como se advierte la normativa es lo suficientemente amplia para resolver aun las situaciones que pueden considerarse no comunes o atípicas.

En el caso que nos ocupa puede suscitar dudas las peculiares condiciones en que se realiza la comercialización internacional de los productos que lleva a cabo la consultante, pero no puede desconocerse que las ganancias de la misma tienen su origen “en hechos o actividades producidos y desarrollados en el país”.

Y aun cuando no se propicie la sujeción a los términos literales de la ley y su reglamento, parece un desvío del principio general en que se fundan, el considerar, como elemento definitorio de la fuente el lugar de entrega de la mercadería. Esto último, en efecto, como lo señala la dependencia preopinante, puede ser distinto según el acuerdo previo de las partes contratantes, sin que ello incida en el tratamiento impositivo aplicable, que se rige por pautas diferentes.

Finalmente es del caso destacar que la consultante expresa que la sociedad fue considerada en origen como una entidad o empresa de “trading”, cuya legislación se halla comprendida en el texto de la Ley 23.101. La misma contiene una serie de medidas cuyo objetivo es el fomento de las exportaciones, pero no ha sido aún reglamentada en forma completa.

Sin embargo, en lo relativo a los “tradings” puede citarse el Dto. 175/85 (B.O. 31/5/85) que denomina Compañía de Comercialización Internacional a las personas jurídicas que se constituyen exclusivamente con el objeto de efectuar compras en el mercado interno de productos destinados a la exportación, efectuar importaciones de productos destinados a la venta en el mercado interno y llevar a cabo todas las actividades y servicios vinculados con la exportación e importación (cfr. decreto citado, art. 1).

Por su parte, el art. 2, dispone que, además de cumplimentar lo establecido en cuanto al objeto de estas entidades conforme al art. 1, deberán (entre otros requisitos) constituirse bajo la forma de sociedades anónimas.

Vale decir que se trata de empresas constituidas en el país y sometidas a la legislación nacional en lo que hace a su estructura jurídica y actividad.

Ahora bien, la consultante realiza sólo parcialmente las operaciones descriptas en el art. 1 del Dto. 175/85, ya que en materia de importaciones señala a fs. ... que en todos los casos sin excepción, éstas las realiza YPF.

Pero aun así no cabe dudas que su operatoria consiste en la realización de actividades y servicios vinculados con la exportación e importación.

Consecuentemente éste es el aspecto que incide en forma decisoria para la atribución de las ganancias derivadas de sus operaciones.

En efecto, las mismas se llevan a cabo en el país bajo directivas de autoridades locales, a su propio riesgo y para su propio beneficio. Por lo que no resulta necesario siquiera recurrir a la figura de la gestión de negocios para admitir que los beneficios derivados de una intermediación de las características mencionadas reconocen su fuente en territorio nacional, con total independencia de lugar de entrega de la mercadería.

IV – Por lo expuesto, esta Asesoría llega a la siguiente conclusión:

1. Las ganancias de una empresa constituida en el país como sociedad anónima, cuyo objeto principal es la realización de actividades y servicios vinculados con la exportación e importación, la que lleva a cabo bajo la dirección de autoridades locales, a su propio riesgo y para su propio beneficio, deben considerarse de fuente argentina y sujetas a la ley del Impuesto.