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Dictamen DAT 2/06.

Impuesto a las ganancias. Reorganización de empresas. Explotación agropecuaria. Condominio indiviso. Transformación en sociedad comercial. Sucesión indivisa.

Sumario:

I. El proceso de regularización consultado –regularización de un condominio indiviso en un tipo societario de la Ley 19.550– se encuentra encuadrado en el art. 22 de la Ley 19.550, y sus modificaciones, no siendo de aplicación al caso ninguno de los supuestos previstos en el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Texto:

I. Vienen las presentes actuaciones de la Dirección de Operaciones ..., con motivo de la presentación efectuada por la responsable del epígrafe en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.948/05, mediante la cual consulta si la transformación de un condominio indiviso titular de una explotación agropecuaria en una sociedad regida por la Ley 19.550 encuadra dentro de alguno de los supuestos contemplados por el art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Al respecto, informa que María Teresa ... era titular de una explotación agropecuaria unipersonal, cuyo patrimonio se encontraba conformado, entre otros, por hacienda, cereales y maquinaria agrícola.

Explica que, ante el fallecimiento de la titular de la explotación –ocurrido el 18/4/05– los bienes muebles afectados a la misma quedaron comprendidos en la masa hereditaria, hasta que, con fecha 21/6/05, se declara válido el testamento, reconociéndose judicialmente el derecho de los herederos sobre dichos bienes, situación en la que se encuentra actualmente.

Aclara que, por lo tanto, el conjunto de bienes muebles perteneciente a la explotación agropecuaria integra un condominio indiviso del cual son titulares los herederos y que es manejado por el administrador de la sucesión, desarrollando la misma actividad, con el mismo personal administrativo y agropecuario que tenía la titular.

Con relación a ello, expresa que fue voluntad de la causante, como lo es actualmente de los herederos, que la explotación continúe desarrollando la actividad agropecuaria en el futuro, por lo que se analiza la posibilidad de reorganizar el condominio indiviso como una sociedad regida por la Ley 19.550, cuyo objeto social será la actividad que desarrolla la explotación, el capital de la misma estará constituido por el ciento por ciento (100%) de los bienes con los que cuenta actualmente, y los socios serán los herederos, con las mismas participaciones que poseen actualmente.

Frente a las circunstancias expuestas, entiende que dado que la figura del condominio indiviso encuadra en la definición de empresa formulada por este organismo, y el mismo puede asimilarse a una especie de sociedad irregular –sociedad de hecho–, opina que el dispositivo que mejor se adapta a la transformación del condominio indiviso en una sociedad comercial es el establecido en el inc. c) del art. 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

II. Cabe advertir que este Servicio Asesor abordará el tema desde un punto de vista teórico y en base a la información brindada por la presentante, sin pormenorizar aspectos específicos para los cuales no cuenta con los datos necesarios.

Sentado ello, y a los efectos de resolver el tema objeto de debate, debemos en primer lugar esclarecer el encuadre jurídico tributario de la sucesión que nos ocupa.

Al respecto, corresponde señalar que el art. 33 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) establece que: “Las sucesiones indivisas son contribuyentes por las ganancias que obtengan hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad ...”.

Asimismo, su art. 34 estipula que: “Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento y por el período que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cónyuge supérstite y los herederos sumarán a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesión”.

De lo expuesto podemos colegir que producida la declaratoria de herederos, la sucesión indivisa desaparece como sujeto del gravamen, calidad que es asumida por los sucesores del causante.

Dicho ello, cabe seguidamente remitirnos a las consideraciones vertidas en el Act. 1.622/03 (DI ASLE), en el cual la ex Dirección de Asesoría Legal tuvo oportunidad de expedirse con relación a un caso de similares ribetes al aquí tratado.

En dicha ocasión, el Servicio Jurídico trae a colación lo manifestado por la Dirección Nacional de Impuestos en el Memorando N° ..., donde se expresó que hasta la declaratoria de herederos existió una continuidad del causante y que a partir de ella se estaría ante una sociedad irregular o de hecho, ello en tanto se verifique la existencia de un objeto comercial, conforme las disposiciones de la Ley 19.550, produciéndose a continuación la constitución de una sociedad anónima.

Agregando la citada área ministerial que “... a los fines de la continuidad en sus sucesores de los beneficios promocionales otorgados al titular original del proyecto encuadrado en el régimen de la Ley 19.640, esta Dirección Nacional considera que no procede la reorganización de sociedad solicitada en los términos de la Ley de Impuesto a las Ganancias, pero no obstante ello estima que cabría ponderar dicha continuidad bajo la figura de la transformación de sociedad ...”.

Cabe añadir que el criterio expuesto fue compartido por el Servicio Jurídico, al opinar que desde el dictado de la declaratoria de herederos en los autos caratulados “KV s/Sucesión Ab-Intestato” hasta la constitución de “K.KV. S.A.”, y en el caso de haber continuado los herederos con la explotación industrial del causante, dicha actividad fue desempeñada bajo la forma de una sociedad irregular o de hecho, habiendo quedado regularizada la sociedad con la adopción del tipo de sociedad anónima con la constitución de “K.KV. S.A.”, aplicándose al caso, las mismas consecuencias tributarias que para los supuestos de transformación de sociedades.

De este modo, y retornando al caso aquí analizado, podemos advertir que a partir de la fecha de la declaratoria de herederos la explotación agropecuaria continuó su actividad como sociedad irregular o de hecho, siendo sus integrantes los condóminos del condominio indiviso, la cual luego manifiesta se regularizara mediante la adopción de uno de los tipos societarios previstos en la Ley 19.550.

Al respecto, Ricardo A. Nissen opina que “... teniendo en cuenta el procedimiento de regularización, resulta difícil evitar la asimilación de este remedio legal a la transformación, en especial tratándose de sociedades irregulares ...”, agregando que: “Es indudable que el legislador se adhirió a la teoría de la identidad en esta materia: la sociedad regularizada es la misma que aquella no constituida regularmente. Es por ello que la ley ha previsto que la voluntad regularizadora de los socios no disuelve el ente irregular, pues la sociedad, ya adaptada a uno de los tipos previstos legalmente, continúa con la actividad de aquella, pero sin afectar a terceros” (Ricardo A. Nissen, “Ley de Sociedades Comerciales”, Comentada, anotada y acordada, Abaco, págs. 235 y 236).

De esta forma, y como primera conclusión, podemos afirmar que la situación planteada, consistente en una regularización societaria encuadrada en el art. 22 de la Ley 19.550, resulta asimilable en términos jurídicos al proceso de transformación societaria legislado por el art. 74 del mismo cuerpo legal.

Ahora bien, para arribar a las consecuencias tributarias que le caben a la hipótesis bajo consideración, corresponde traer a colación el Dict. D.A.T. 66/01, en el que este Servicio Asesor, al analizar un caso de transformación societaria en los términos de los arts. 74 y 77 de la Ley 19.550, interpretó que “... el concepto de transformación difiere sustancialmente de la figura de reorganización de empresas regulada por los arts. 77 y 78 de la ley del gravamen, dado que mientras que en el primer caso estamos en presencia de la misma entidad que altera su forma o ropaje jurídico, en el segundo se trata de sujetos jurídicos distintos que intervienen en el proceso reorganizativo”, concluyendo que “... la simple transformación en alguno de los tipos societarios contemplados en la Ley 19.550 –como ocurre en el caso que nos ocupa–, se encuentra excluida del marco legal previsto en el art. 77 de la ley de rito ...”.

De las consideraciones vertidas, este Departamento entiende que si bien el proceso de regularización societaria no resulta idéntico al instituto de la transformación, no puede soslayarse la similitud entre ambos, circunstancia que autoriza a aplicar al caso en debate las conclusiones emanadas del Dict. D.A.T. 66/01.

Publicación Oficial:

Carpeta N° 31 - Página 118.