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Dictamen DAT 3/01. Recurso de apelación. Impuesto a las ganancias. Retenciones al personal en relación de dependencia (Res. Gral. D.G.I. 4.139). Liquidación final por baja o retiro. Certificado de no retención.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Procedimiento. Recurso de apelación. Impuesto a las ganancias. Retenciones al personal en relación de dependencia (Res. Gral. D.G.I. 4.139). Liquidación final por baja o retiro. Certificado de no retención.

Se considera correcto el criterio adoptado por la Región ... al extender el certificado previsto por el art. 23 de la Res. Gral. D.G.I. 4.139, el que considera que tanto los ingresos como las deducciones en caso de baja o retiro deben considerarse acumulados a la fecha del cese, no debiendo analizarse proyección anual alguna.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Subdirección General de ... efectos de que este servicio asesor tome intervención y emita opinión con el fin de determinar la procedencia del temperamento adoptado por este organismo en ocasión del otorgamiento de la constancia de no retención del impuesto a las ganancias –Res. Gral. D.G.I. 4.139–.

Dicha constancia ha sido extendida como consecuencia de la solicitud formulada con fecha 8 de marzo de 2000 por el contribuyente del epígrafe, alegando como causa de dicha petición que tratándose de un empleado en relación de dependencia se produjo la extinción de su relación laboral por adhesión a un contrato de retiro voluntario y cese de la relación laboral, a partir del 31 de marzo de 2000, con “B.B.” S.A.

Señala que en virtud de dicho cese de la relación laboral el Banco se comprometió a abonarle preaviso, sueldo anual complementario del preaviso, integración del mes de despido, indemnización por antigüedad, salario, horas extra, francos compensatorios, sueldo anual complementario devengado, gratificación única y extraordinaria equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la indemnización legal y todo otro concepto remunerativo (cfr. convenio de adhesión obrante a fs. ...).

En la mencionada oportunidad fundó su petición en que de practicársele la retención prevista por la Res. Gral. D.G.I. 4.139 sobre la suma comprometida a abonar por el Banco, dicha retención excedería la obligación tributaria del año fiscal correspondiente.

Con fecha 3 de mayo de 2000 le fue extendida “Constancia especial de no retención del impuesto a las ganancias –art. 23– Res. Gral. D.G.I. 4.139 y sus modificaciones”, eximiéndolo en su calidad de sujeto pasible de retenciones del impuesto a las ganancias en un treinta y uno por ciento (31%).

Posteriormente, y con fecha 26 de mayo de 2000, plantea recurso de apelación ante el Director General en los términos del art. 74 del Dto. 1.397/79, rechazando en forma absoluta el porcentaje estipulado en el referido certificado, sobre la base de interpretar que la División Fiscalización ... de la Región ... efectuó dicha estimación tomando como ingresos la liquidación final aportada por la entidad bancaria y las deducciones personales correspondientes al mes de abril, considerando que debió proyectar su obligación fiscal en forma anual, es decir, sobre la base de una estimación de ganancias y deducciones personales por todo el año 2000.

Señala que en virtud del aludido cese, la proyección actual y futura debió estar basada en su condición de desempleado y teniendo en cuenta que su fuente de ingresos provendrá en lo que resta del año de la indemnización que perciba como consecuencia de la referida circunstancia.

Ensaya en su presentación un cálculo cuya conformación numérica por lo antes expuesto no se compadece con la elaborada por la División Fiscalización ... de la Región ..., arribando a un porcentaje de exclusión que se eleva al ochenta y nueve coma treinta y nueve por ciento (89,39%).

II. Respecto de los aspectos técnicos involucrados en el recurso sometido a consideración de esta asesoría, cabe expresar que la Res. Gral. D.G.I. 4.139, texto actualizado y ordenado según Anexo de la Res. Gral. D.G.I. 4.272, modificado por las Res. Grales. D.G.I. 4.292 y A.F.I.P. 756/00, establece un régimen de retención del impuesto a las ganancias aplicables a las rentas del trabajo personal en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones y otras.

Particularmente y en relación con el tema traído bajo análisis, el art. 23 de la citada resolución dispone que “cuando existan circunstancias que pongan de manifiesto que la retención a practicar podrá generar un exceso en el cumplimiento de la obligación tributaria del correspondiente año fiscal, los beneficiarios comprendidos en el presente régimen podrán solicitar una constancia especial de no retención”, previendo su inc. b) que a efectos de justificar dicha petición el solicitante deberá expresar en su nota la “causa por la que se requiere la constancia de no retención”.

En cuanto a la tramitación del aludido certificado, el último párrafo del artículo dispone que “la respectiva dependencia, luego de verificada la situación fiscal del contribuyente, extenderá el certificado correspondiente, no pudiendo exceder su vigencia al período fiscal por el cual se interpusiera la mencionada solicitud”.

Cabe destacar aquí que el responsable utiliza como fundamento para sostener la incorrecta estimación efectuada en el acto administrativo recurrido, el hecho de de que la misma debe basarse atendiendo a la obligación anual, así como también de que dicha estimación debe estar fundada en la consideración de su actual y futura condición de desempleado, avalado ello en la crítica realidad económica por la que atraviesa el país y considerando que resulta totalmente fundado proyectar que su fuente de ingresos en lo que resta del año provendrá de la indemnización que perciba por el cese de su relación laboral.

Sobre el particular cabe expresar que este organismo como lo determina la citada resolución general cuenta con la facultad de extender el correspondiente certificado de no retención cuando las circunstancias particulares de cada caso bajo análisis así lo hicieren aconsejable con el objeto de evitar el pago de impuesto con un exceso desproporcionado al de la obligación final.

Resultando dicho otorgamiento facultativo de esta Administración Federal la misma no se encontraría obligada a extenderlo obligatoriamente como lo sostiene el responsable por un lapso de tiempo anual y es en ejercicio de dicha facultad y tal como surge del propio certificado que lo ha hecho con efectos hasta el 31 de mayo de 2000, inclusive, reservándose en la propia resolución el derecho de disponer su caducidad en cualquier momento que comprobare la inexactitud de los datos proporcionados.

Por otra parte, este Organismo Fiscal no puede, en resguardo de un eventual crédito a su favor, partir de la hipótesis sostenida por el contribuyente de considerar como algo definitivo o inamovible el hecho de que éste no volverá a tener empleo durante lo que resta de dicho año y pensar, como lo pretende el contribuyente, que el mismo sea tratado como un desempleado final, circunstancia que ha sido atendida por la propia resolución al dejar constancia de que en caso de inicio de una nueva relación laboral deberá darse cumplimiento a lo previsto en el art. 14 de la resolución de marras –obligaciones formales de los responsables–.

A su vez, y en relación con el tema, cabe traer a colación la Act. Nº ... en donde se expresó con relación al certificado especial de no retención establecido por el art. 28 de la Res. Gral. D.G.I. 2.784 y sus modificaciones que “... si bien el mismo no condiciona expresamente el otorgamiento del certificado en cuestión a la inexistencia de deuda, se coincide con el criterio de la región consultante en cuanto a que se efectúa una clara distinción entre la procedencia de la solicitud y la situación fiscal del contribuyente. Y, en ese sentido, el análisis y la fiscalización que deberán realizar las jefaturas –a los efectos de determinar la procedencia del pedido– se refiere a ambas”.

Agregando que “... no obstante no surgir explícitamente de la norma, cabe entender que lo que aquí interesa -entre otras cosas- es conocer la situación global en que se encuentra el contribuyente frente al Fisco”, debiendo interpretarse a criterio de esta asesoría que cuando se refiere a “situación global” lo hace respecto del examen de hechos y elementos de juicio que estén al alcance del funcionario que tiene a su cargo analizar la situación particular y no a situaciones hipotéticas como las pretendidas por el responsable.

En el mismo sentido en la Act. Nº ... se expresó que “... se trata de analizar y fiscalizar la procedencia formal y sustancial del pedido y en este último aspecto cuando la norma alude a la ‘situación fiscal’, está haciendo referencia a una evaluación integral de la relación obligacional entre el contribuyente y el Fisco ...”.

Más concretamente en vinculación con la retención a practicar al personal en relación de dependencia al cual se le da de baja, bajo la vigencia de la Res. Gral. D.G.I. 3.802, esta asesoría tuvo oportunidad de pronunciarse en Act. Nº ..., en donde se expresó que “tal como puede observarse, no se precisan en la norma reglamentaria cuáles son los conceptos que deben tenerse en cuenta a fin de practicar la liquidación final. Ello indica a juicio de esta área asesora, que para el supuesto de baja o retiro del beneficiario la norma ha querido que resultara aplicable el método general previsto en el régimen, es decir, aquel que considera las ganancias netas, las deducciones admitidas y las escalas del tributo acumuladas para el mes en que se efectúa el pago sujeto a retención”.

Agrega seguidamente que “de lo contrario, deberían haberse contemplado disposiciones específicas al respecto, tal como sucede para la determinación de la liquidación anual”. Aclara a su vez que si bien “... el beneficiario opina que hubiera correspondido utilizar los importes que prevé la Res. Gral. 3.802 para la liquidación anual, cabe diferenciar esta última de la denominada liquidación final”.

En tal sentido, continúa especificando que “en la liquidación anual se determina la obligación definitiva que, para un cierto período fiscal, corresponde a cada beneficiario por las rentas percibidas en ese año. Por ello, la norma establece que deberán considerarse las ganancias, deducciones y tramos de escala que correspondan al período fiscal que se liquida, es decir, a la totalidad del año del que se trate”. En cambio, “... como el cese del vínculo laboral puede producirse en cualquiera de los meses de un período fiscal, por medio de la liquidación final se procura determinar la obligación fiscal hasta ese momento, ya que con posterioridad el agente de retención no tendrá relación con el beneficiario y por lo tanto, tampoco oportunidad de retener o, en su caso, devolver retenciones que hubieran resultado excesivas”.

En consecuencia, y ante “... la imposibilidad de conocer con anticipación cuáles serán las ganancias que obtendrá dicha persona o las deducciones a que tuviera derecho por el resto de los meses que comprende el mismo período, resulta lógico que el empleador compute las remuneraciones gravadas del beneficiario y las deducciones y tramos de escala que proporcionalmente correspondieran –según lo previsto en los anexos de la resolución general–, acumulados desde el 1 de enero hasta el mes de ese período fiscal en que se produzca el cese de la relación laboral”.

Finalmente concluye que “... a fin de practicar la liquidación final prevista en los arts. 12 y 13 de la Res. Gral. D.G.I. 3.802, deberían haberse considerado las ganancias gravadas percibidas por el beneficiario, las deducciones admitidas a que hubiera tenido derecho y la escala del tributo acumulados desde el inicio de ese período fiscal hasta el mes de la fecha de baja o retiro”, criterio éste, como puede apreciarse, que se ha sostenido en el caso bajo análisis.

En síntesis, cabe precisar que el Fisco, a través del juez administrativo competente, tiene la facultad, frente a quienes demuestren con pruebas fehacientes que los ingresos directos exigidos con carácter general superan la carga impositiva que en definitiva les corresponda, de excluir total o parcialmente del sistema a los mismos, ello, sin perder de vista el hecho de que esta marginación no implique alteraciones al régimen en cuestión.

En tal sentido, y a los efectos de lograr una estricta razonabilidad en su proceder, el juez administrativo podrá analizar todos los elementos de juicio que estime pertinentes (v.g.: planillas de cálculo, comparaciones, deducciones admitidas, análisis de los ítems integrantes de los montos otorgados al empleado dado de baja, etcétera).

En consecuencia y atento que el procedimiento de la región ... resulta ajustado a las pautas descriptas este servicio asesor interpreta que cabe sostener desde un punto de vista técnico el criterio adoptado por la misma.