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Dictamen DAT 4/03. Impuesto las ganancias. Deducción de amortización de intangibles. Valor llave. Improcedencia. Permiso de explotación renovable.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto las ganancias. Deducción de amortización de intangibles. Valor llave. Improcedencia. Permiso de explotación renovable.

El mayor valor pagado sobre el valor de mercado de un negocio que implique la concesión de un permiso por diez años renovable –automáticamente– por períodos sucesivos se considerará valor llave, por lo cual no podrá deducirse amortización alguna de este guarismo en razón de las disposiciones del inciso h) del art. 88 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

I. Vienen las presentes actuaciones de la Región ..., con el objeto de consultar a este servicio asesor, acerca de la deducibilidad en la determinación del impuesto a las ganancias de la diferencia de valor que surge del importe que pagó la rubrada por el material rodante proveniente de la Quiebra de “H.H. S.A./quiebra” y el valor de mercado de dicho parque móvil.

Al respecto, se destaca que la responsable del epígrafe adquirió el material rodante conforme surge del pliego de licitación en la suma de $ 9 millones ...; luego de lo cual y habiendo determinado el valor de mercado del mismo en la suma de $ 2 millones ...; contabilizó a la diferencia ($ 6 millones) como “valor llave amortizable en diez años”, correspondiéndose el período con la vigencia del permiso de explotación (renovable) del correspondiente servicio público expedido por la Secretaría de Transporte del Ministerio de ....

Por su parte, el área de fiscalización entiende que “... no existen a la fecha elementos fehacientes que permitan asumir, que el plazo de utilización del derecho otorgado, se vea acotado en el tiempo, a pesar de la limitación temporal expuesta en la autorización extendida a la prestadora del servicio, en virtud a la posibilidad de continuas e ilimitadas renovaciones”, por lo tanto interpreta que ese valor llave no deberá deducirse en la determinación de la ganancia sujeta a impuesto. Ello con fundamento en el art. 81, inc. f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias y el art. 128 de su decreto reglamentario.

También hace mención a la alternativa de encuadrar a la citada transferencia dentro del supuesto contemplado en la segunda parte del séptimo párrafo del art. 77 de la ley del gravamen, el cual dispone que “... cuando el precio de transferencia asignado sea superior al corriente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente será dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente, el tratamiento que da esta ley al rubro llave”.

Agregando en tal sentido que de acuerdo al art. 130 de su decreto reglamentario se faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a estimar la amortización impositiva anual cuando se asignaran a los bienes amortizables valores superiores a los corrientes en plaza a la fecha en que se produce la transferencia de los mismos.

Todo lo expuesto, más lo normado por el inc. h) del art. 88 de la Ley de Impuesto a las Ganancias que dispone la no deducibilidad de la amortización del valor llave, lleva al aludido sector fiscalizador a concluir que el valor pagado por el material rodante que supera su valor de mercado no resulta deducible para la determinación de la ganancia sujeta al gravamen.

II. Para analizar el tema en cuestión resulta indispensable dilucidar la naturaleza de la diferencia entre el valor pagado por la sociedad del epígrafe a cambio de los rodados de la sociedad en quiebra y el valor de mercado de los mismos.

Así observamos que al tratarse de un mayor valor al corriente en plaza para vehículos que se transfieren conjuntamente con otros bienes que conforman una empresa en funcionamiento –afectada a la explotación del servicio público urbano y suburbano de pasajeros–, nos encontraríamos ante la presencia de un intangible de características similares al que se denomina valor llave.

Cabe recordar que se entiende por valor llave a “el valor actual de las superutilidades futuras esperadas”, representando el mayor valor que se le asigna a la empresa en marcha por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, la capacidad de generar utilidades superiores a las normales (Mario Biondi, Manual de Contabilidad Superior – Técnica de Valuación, págs. 194 y 195, Ediciones Macchi, 1972).

Además, se debe tener en cuenta que este bien inmaterial que es la llave de negocio, no puede ser transferido con independencia del fondo de comercio que se le atribuye, pues es este el que origina las utilidades futuras (Op. cit., pág. 198).

En el caso bajo análisis –y a juicio de esta Asesoría– resulta evidente que el mayor valor desembolsado responde a la finalidad de obtener el negocio de la explotación del transporte público de pasajeros, el cual se deduce generará las suficientes ganancias como para resarcir dichas diferencias.

Concluido que el monto de marras responde a un valor llave, procede analizar si se debe deducir o no impositivamente una cuota de amortización anual sobre dicho guarismo.

Aquí cabe citar el inc. h) del art. 88 de la Ley de Impuesto a las Ganancias que dispone la no deducibilidad de “la amortización de llave, marcas y otros activos similares”.

Por otra parte, el inc. f) del art. 81 de la citada ley establece que se podrá deducir de la ganancia del año fiscal “las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus características tengan un plazo de duración limitado, como patentes, concesiones y activos similares”.

Al respeto el art. 128 del decreto reglamentario de la ley del tributo prevé que la deducción de dichas amortizaciones sólo procederá “... respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo”, y que para establecer la respectiva cuota “... el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan”.

En el caso que nos toca analizar el traspaso de los bienes y negocios, incluye el ya mencionado permiso de explotación. Respecto de ello, el informe de inspección expresa que el Tít. V –De las modalidades de los servicios– Cap. I –Servicios públicos– del Dto. 656/94 en su art. 17 señala que “... los permisos tendrán vigencia de diez años renovables automáticamente por períodos iguales a petición de los interesados, salvo que la autoridad de aplicación considere fundadamente que existen causales vinculadas con el desempeño del operador o a la funcionalidad o estructura futura del sistema de transporte, que aconsejen la no renovación del permiso”.

Como se puede observar el permiso de explotación es renovable, y la autoridad de aplicación debe fundamentar la denegación de tal permiso a la finalización del plazo de vigencia para impedir su renovación automática. Por lo tanto, esta Asesoría estima que este intangible conformado por la llave de negocio no se extingue por el transcurso del tiempo ni tiene un plazo de duración limitado mientras la empresa beneficiaria cumpla con el contrato estipulado, y en virtud de ello no se le revoque el permiso de explotación.

En razón de todo lo expuesto, este servicio asesor concluye que la rubrada no puede deducir importe alguno en concepto de amortización del valor llave de negocio, ello en razón de las disposiciones del mentado inc. h) del art. 88 de la ley del gravamen.