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Dictamen DAT 9/09. Impuesto a las ganancias. Monotributo. Compras. Límites. Deducciones impositivas.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a las ganancias. Monotributo. Compras. Límites. Deducciones impositivas.

Sumario:

La limitación establecida en los arts. 30 de la Ley 24.977 y su modificación, y 39 de su decreto reglamentario, refieren a la totalidad de las compras referidas a los costos y gastos del ejercicio fiscal, sin distinción de categorías de ingresos, según las normas del impuesto a las ganancias.

La deducción especial establecida en el art. 86 de la Ley de Impuesto a las Ganancias se vincula con una especie de amortización sobre el valor del bien activado y posteriormente transferido en forma definitiva o no, no correspondiendo consecuentemente tomar la compra de dicho bien a los efectos del cálculo del límite establecido en el art. 30 de la Ley 24.977 y su modificación.

En lo que refiere a los demás gastos vinculados a la segunda categoría, puede corresponder su consideración para el cálculo del límite establecido en el referido art. 30 de la Ley de Monotributo.

Por último el art. 86 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en sus incs. a) y b) refiere a deducciones especiales de la segunda categoría, correspondientes a bienes transferidos que generan regalías, no guardando ésta relación alguna con las deducciones generales admitidas por la ley del tributo, definidas como aquellos gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente (arts. 17 y 80 de la Ley 20.628 y sus modificaciones).

Texto:

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en sendas presentaciones efectuadas por la contribuyente del epígrafe, consultando, en el marco del impuesto a las ganancias, si a los fines de la deducción de los gastos respaldados por comprobantes emitidos por monotributistas, los límites que dispone el art. 30 de la Ley 24.977 y su modificación deben considerarse en función al total de compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal o si tales porcentajes deben considerarse dentro de cada categoría de ingresos según las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Solicita además se le aclare si las disposiciones del art. 86 de la Ley de Impuesto a las Ganancias –deducciones especiales de la segunda categoría– limitan lo dispuesto por el citado art. 30 de la Ley de Monotributo.

Sobre el particular, la consultante entiende que tales límites resultan aplicables a todas las erogaciones –sin distinción de categorías de ingresos– fundamentando su opinión en la interpretación que realiza del inc. c) del art. 39 del Dto. 806/04.

II. En primer lugar, cabe señalar que si bien la Ley de Impuesto a las Ganancias permite deducir los gastos pertinentes a la ganancia bruta que hubiesen obtenido en cada categoría las personas físicas y/o sucesiones indivisas, para el caso de compras o gastos efectuados a sujetos monotributistas, el art. 30 de la Ley 24.977 y su modificación – Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes– establece que “Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el presente régimen sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del diez por ciento (10%) y para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del treinta por ciento (30%), en ambos casos sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal ...”.

Agregando su segundo párrafo que el Poder Ejecutivo nacional “... podrá reducir los porcentajes indicados precedentemente hasta en un dos por ciento (2%) y hasta un ocho por ciento (8%), respectivamente ...”.

Destacando su tercer párrafo que la limitación indicada no se aplicaría “... cuando el pequeño contribuyente opere como proveedor o prestador de servicios para un mismo sujeto en forma recurrente ...”.

Ahora bien, en uso las facultades conferidas el Poder Ejecutivo nacional mediante el art. 39 del decreto reglamentario de la Ley 24.977 y su modificación dispuso que: “Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos adheridos al Régimen Simplificado (RS), por las operaciones efectuadas con éstos, sólo podrán computar en su liquidación del impuesto a las ganancias:

a) Respecto de un mismo proveedor: hasta un dos por ciento (2%); y

b) respecto del conjunto de proveedores: hasta un total del ocho por ciento (8%).

c) Los porcentajes señalados en los incisos precedentes se aplicarán sobre el total de compras, locaciones o prestaciones correspondientes a un mismo ejercicio fiscal”.

Se recuerda no obstante que dicho límite posee una excepción para las operaciones realizadas en forma recurrente con un mismo proveedor, en cuyo caso los montos involucrados podrán ser computados íntegramente.

Como puede apreciarse la ley y su decreto reglamentario establecen pautas claras y precisas, respecto al sujeto que se encuentre en el régimen general y contrate con un monotributista no recurrente, al establecer límites al cómputo de dichos gastos.

También resulta claro de interpretar que las pautas contenidas en los arts. 30 de la ley y 39 de su reglamentación, limita las operaciones a deducir en el impuesto a las ganancias efectuadas con contribuyentes no recurrentes que revistan el carácter de monotributistas, por la totalidad de las compras, locaciones o prestaciones del ejercicio fiscal, sin que la norma legal como su decreto reglamentario efectúe distinción alguna por categoría de ganancias.

Nótese además que el límite en cuestión se vincula al gasto, por lo que este servicio asesor interpreta que cuando la ley y su decreto refieren al total de las compras, locaciones o prestaciones, las mismas deben estar correlacionadas con costos y gastos del ejercicio fiscal, y no con la adquisición de bienes de uso.

Aclarada la aplicación amplia del límite al respectivo ejercicio fiscal de la persona física y/o sucesión indivisa corresponde a continuación resolver la segunda parte de la consulta, la cual se encuentra vinculada a esclarecer si las disposiciones del art. 86 de la Ley de Impuesto a las Ganancias limitan lo dispuesto por el art. 30 de la Ley de Monotributo.

A tal efecto corresponde en primer término recordar que el mencionado artículo refiere a deducciones especiales vinculadas a la segunda categoría del Impuesto a las Ganancias, más precisamente con los ingresos vinculados al concepto de regalías.

Así el mencionado artículo considera que los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones:

“... a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes –cualquiera sea su naturaleza– el veinticinco por ciento (25%) de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación del capital invertido, resultando a este fin de aplicación las disposiciones de los arts. 58 a 63, 65 y 75, según la naturaleza del bien transferido.

b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción del importe que resulte de aplicar las disposiciones de los arts. 75, 83 u 84, según la naturaleza de los bienes”.

Corresponde destacar aquí que los arts. 58 a 63, 65, 75, 83 y 84 de la Ley de Impuesto a las Ganancias refieren a distintas situaciones de valorización de bienes y de corresponder, de las amortizaciones respectivas.

Además el mencionado dispositivo agrega que las “... deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el país. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo concepto (recuperación o amortización del costo, gastos para la percepción del beneficio, mantenimiento, etc.) el cuarenta por ciento (40%) de las regalías percibidas”.

Por otra parte, su último párrafo determina que las “... normas precedentes no serán de aplicación cuando se trate de beneficiarios residentes en el país que desarrollen habitualmente actividades de investigación, experimentación, etc., destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalías, quienes determinarán la ganancia por aplicación de las normas que rigen para la tercera categoría”.

Como puede apreciarse el referido art. 86 de la Ley 20.628 distingue tres casos referidos a la cesión de bienes efectuadas por personas físicas:

1. Quienes transfieran bienes en forma definitiva.

2. Quienes transfieran bienes en forma temporaria.

3. Quienes realicen habitualmente actividades de investigación y experimentación.

Dentro de estos casos sólo los dos primeros establecen pautas de deducción que podrían plantear el supuesto conflicto normativo expresado por la consultante, atento que el mismo establece como deducción especial para el caso de cobro de regalías por entrega de un bien –en forma definitiva o transitoria–, de un monto máximo vinculado a un porcentual del ingreso obtenido.

Centrándonos en ello, podemos afirmar, que la deducción especial establecida en el art. 86 de la Ley de Impuesto a las Ganancias se vincula con una especie de amortización sobre el valor del bien activado y posteriormente transferido en forma definitiva o no, no correspondiendo consecuentemente tomar la compra de dicho bien a los efectos del cálculo del límite establecido en el art. 30 de la Ley 24.977 y su modificación.

Es decir que el art. 86 de la Ley de Impuesto a las Ganancias en sus incs. a) y b) refiere a deducciones especiales de la segunda categoría, correspondientes a bienes transferidos que generan regalías, no guardando ésta relación alguna con las deducciones generales admitidas por la ley del tributo, definidas como aquellos gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente (arts. 17 y 80 de la Ley 20.628 y sus modificaciones).

En lo que refiere a los demás gastos vinculados a la segunda categoría, si puede corresponder su consideración para el cálculo del límite establecido en el referido art. 30 de la Ley de Monotributo.