Portal de Información

Dictamen DAT 11/01. Impuesto a la ganancia mínima presunta. Su deducción en el impuesto a las ganancias.

Dirección General Impositiva. Dirección de Asesoría Técnica. Impuesto a la ganancia mínima presunta. Su deducción en el impuesto a las ganancias.

El impuesto determinado de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta no es un gasto deducible del impuesto a las ganancias correspondiente al mismo período que el egreso tiene lugar.

I. El Departamento ... remite las presentes actuaciones, producto de las consultas efectuadas vía Internet por los contribuyentes ..., y mediante las cuales solicitan se les informe si el impuesto determinado de acuerdo con las disposiciones de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es deducible en la determinación del impuesto a las ganancias del mismo período fiscal.

II. A efectos de estudiar el tema consultado, se estima conveniente efectuar una reseña de la normativa vigente.

Así pues corresponde destacar el art. 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el cual establece que “... los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”.

Ello conduce a definir cuándo se estará frente a un gasto necesario a los fines descriptos y qué condiciones deben presentarse para admitir su deducibilidad.

En tal sentido cabe en primer término afirmar que a tales efectos se debe haber producido el devengamiento del correspondiente cargo, esto es la erogación incurrida debe constituir efectivamente una disminución de la renta con la cual se encuentra correlacionada.

Al respecto, Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahian comentan que “... no cualquier ingreso o egreso de dinero, o acto equivalente, constituye percepción de ganancia o pago de gasto” y que “... tampoco se pagan gastos no incurridos, o sea, no devengados”, concluyendo que no puede haber ganancia percibida que no haya sido devengada aún, pues entonces el pago de gastos se produce cuando concurren las condiciones de devengamiento y pago (“El Impuesto a las Ganancias”; Editorial Depalma; Segunda Edición; páginas 415 y 416).

Por otra parte, es dable recordar que mediante la Ley 25.063 se estableció el impuesto a la ganancia mínima presunta, el cual se aplica sobre la base de los activos pertenecientes a los sujetos alcanzados por el citado gravamen.

En relación con el mismo, corresponde destacar que el art. 13 de la mencionada ley dispone que “... el impuesto a las ganancias determinado para el ejercicio fiscal por el cual se liquida el presente gravamen podrá computarse como pago a cuenta del impuesto de esta ley ...”.

A su vez, a través de la Ley 25.360 se sustituye el quinto párrafo del mencionado artículo por el siguiente: “Si por el contrario, como consecuencia de resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable como pago a cuenta del presente gravamen, procediera en un determinado ejercicio el ingreso del impuesto de esta ley, se admitirá, siempre que se verifique en cualesquiera de los diez ejercicios siguientes un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido, computar como pago a cuenta de este último gravamen, en el ejercicio en que tal hecho ocurra, el impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado y hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente”.

De este modo, observamos que el gravamen ingresado no constituye una disminución patrimonial cierta para el contribuyente en el mismo ejercicio en que se produce su pago, ya que el responsable posee un derecho a su cómputo contra obligaciones impositivas futuras.

Atento a las consideraciones precedentes, el impuesto a la ganancia mínima presunta ingresado no revestiría el carácter de un gasto deducible en el impuesto a las ganancias, sino que constituye un derecho en expectativa que posee el sujeto pasivo del tributo, esto es un derecho cuyo ejercicio queda subordinado a la existencia del impuesto a las ganancias en los diez años siguientes.

No obstante, y complementariamente a la interpretación expuesta, cabe traer a colación el art. 88, inc. d), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el cual dispone que no será deducible el impuesto de esta propia ley.

En virtud de ello, cabe colegir que si se permitiese considerar el impuesto a la ganancia mínima presunta como un gasto del propio ejercicio en que el egreso tenga lugar, indirectamente se admitiría la deducción del propio impuesto a las ganancias, hipótesis ésta expresamente rechazada por el mencionado inciso del art. 88 de la ley del gravamen.